§ 13.6. Уклонение от уплаты налогов: проблемы и решения


1. «Уход от налогов», «уклонение от налогов», «избежание налогов», «обход налогов», «налоговая оптимизация», «налоговое планирование» и т. д. — именно так называют в прессе, в официальной и публицистической литературе явление, которое получило свое развитие одновременно с разрушением советской системы экономики и формированием современной налоговой системы. Именно с появлением первых кооперативов и малых частных предприятий предприниматели и консультанты, осуществляющие интеллектуальное обеспечение
бизнеса, впервые серьезно заговорили об уходе от налогов как новом требовании времени.
Уклонением (уходом) от уплаты налогов в общем смысле слова можно назвать те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.
Эти действия характеризуются следующими обязательными признаками: во-первых, активными действиями налогоплательщика и, во-вторых, их направленностью на снижение размера налоговых отчислений.
Иными словами, субъект рассматриваемых нами отношений должен действовать умышленно, заранее осознавая характер своих действий, желая наступления определенных последствий и сознательно допуская их.
В этой связи необходимо отметить, что сами по себе неумышленные, неосторожные действия (например, по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников), повлекшие за собой снижение налоговых выплат, не могут рассматриваться в качестве способов уклонения от налогов, хотя по действующему налоговому законодательству налогоплательщик в этом случае не освобождается от ответственности (п.З письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 ноября 1992 г. № С-13/ОП-329).
2. Формы уклонения от налогообложения различны по своей правовой природе и достаточно многочисленны. Однако, объединив их в определенные группы в зависимости от характера и содержания действий налогоплательщика, можно говорить о том, что уклонение от налогообложения осуществляется в трех основных формах:
— непосредственно уклонение (уход) от уплаты налогов;
— обход (избежание) налогов;
— уклонение от уплаты налогов без нарушения законодательства (налоговое планирование, налоговая оптимизация).
Непосредственно уклонение (уход) от уплаты налогов представляет собой форму снижения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно и незаконными способами уменьшает размер налогового обязательства.
Уход от уплаты налогов осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения или преступления, т. е. путем прямого нарушения налогового законодательства. Действия налогоплательщика при уходе от уплаты налогов незаконны и противоправны с самого начала. Они могут быть направлены как на снижение размера подлежащей внесению в казну суммы налогового платежа, так и на неуплату налога вообще.
Иначе говоря, при непосредственном уклонении от уплаты налогов снижение размеров налоговых обязательств достигается путем нарушения налогового законодательства, в чем состоит главное отличие ухода от уплаты налогов от налогового планирования (налоговой оптимизации).
Уход от налогов чаще всего совершается в виде сокрытия (занижения) дохода (прибыли), сокрытия или неучета других объектов налогообложения, фальсификации бухгалтерского учета, несвоевременной уплаты налогов, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.
Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными и умышленными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды
ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, уголовная и налоговая.
Обход (избежание) налогов — это форма минимизации налоговых обязательств, при которой юридическое или физическое лицо посредством активных, чаще правомерных, действий выводит себя
из категории налогоплательщиков того или иного налога и, следовательно, не уплачивает налог.
В зависимости от законности действий предприятий и граждан способы обхода налогов можно подразделить на две группы: правомерные и неправомерные.
К первой группе способов относятся следующие:
— воздержание от осуществления деятельности, результаты которой подлежат налогообложению;
— организация деятельности юридического лица, при которой оно не будет являться налогоплательщиком;
— осуществление юридическим лицом деятельности, не подлежащей в силу закона налогообложению;
— осуществление юридическим или физическим лицом деятельности, доходы от которой не подлежат налогообложению.
Воздержание от осуществления деятельности, результаты которой подлежат налогообложению, или от собственности на облагаемые объекты. Например, чтобы не платить налог на имущество, юридическое лицо воздерживается от приобретения какой-либо собственности, облагаемой данным налогом.
Воздержание — редкий, если не единственный, способ пассивного уклонения от налогообложения. Однако данный способ уклонения непопулярен и неэффективен, так как может частично или полностью парализовать хозяйственную деятельность предприятия или предпринимателя и не оправдать себя с точки зрения получения выгоды от такой деятельности.
Организация деятельности юридического лица, при которой оно не будет являться налогоплательщиком. При данном способе налогоплательщик старается перейти в группу субъектов, которые в силу законодательства не являются плательщиками того или иного налога. Например, в соответствии с подп. «х» п.1 ст. 5 Закона о налоге на добавленную стоимость не подлежат обложению НДС товары, работы, услуги, производимые и реализуемые предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50% общей численности работников. Иначе говоря, вследствие того, что штат предприятия наполовину скомплектован из инвалидов, оно не является налогоплательщиком по производимым товарам, работам, услугам.
Осуществление юридическим лицом деятельности, не подлежащей в силу закона налогообложению. В данном случае юридическое лицо не будет являться налогоплательщиком в силу особенностей объекта налогообложения.
Например, в соответствии с п. 5 ст. 1 Закона о налоге на прибыль предприятия, занимающиеся реализацией произведенной сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, плательщиками налога от этой деятельности являться не будут, так как ее результаты не являются объектом налогообложения.
Осуществление юридическим или физическим лицом деятельности, доходы от которой не подлежат налогообложению, как способ обхода налога характеризуется, как и в предыдущем случае, особенностью объекта налогообложения. Однако если в предыдущем случае речь шла об особенностях объекта налогообложения по любым налогам, например по НДС, то в данном случае — только по получаемому доходу или прибыли.
Так, гражданин в соответствии с подп. «с» ст. 3 Закона о подоходном налоге с физических лиц в случае осуществления им старательской деятельности плательщиком подоходного налога по такой деятельности не будет, так как эти доходы не являются объектом налогообложения.
Вторую группу способов обхода налогов составляют неправомерные способы, при которых снижение или избежание налогов достигается незаконными действиями налогоплательщиков. По своей природе данные способы тяготеют к непосредственно уклонению (уходу) от уплаты налогов и являются правонарушениями. К этой группе относятся два основных способа обхода налогов:
— осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации;
— осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в налоговых органах.
В соответствии с действующим гражданским законодательством хозяйствующий субъект должен пройти регистрацию в соответствующих органах государственного управления. Кроме того, ст. 4 Закона об основах налоговой системы предусматривает, помимо государственной регистрации, постановку на учет в налоговом органе.
В случае нарушения указанных правовых норм хозяйствующие субъекты по законодательству будут относиться к налогоплательщиками, хотя фактически, вследствие отсутствия их регистрации в компетентных органах, они таковыми не являются. Отсутствие государственной регистрации и постановки на налоговый учет позволяет юридическим и физическим лицам осуществлять предпринимательскую деятельность бесконтрольно, не уплачивая никаких налогов, сборов и других платежей.
Уклонение от уплаты налогов без нарушения законодательства (налоговое планирование, налоговая оптимизация) — форма снижения размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот и других законных приемов и механизмов, а также действий, направленных на правомерный обход налогов.
Иначе говоря, уклонение от уплаты налогов без нарушения законодательства — это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на вполне законных основаниях.
Отсюда вытекает главное отличие уклонения от уплаты налогов без нарушения законодательства и непосредственно уклонения (ухода) от налогообложения. В первом случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, т. е. такие действия не имеют состава преступления или правонарушения, а следовательно, не влекут неблагоприятных последствий, например, в виде уголовной или административной ответственности, как при уходе от уплаты налогов.
Уклонение от уплаты налогов без нарушения законодательства существует в форме налогового планирования или, иначе, налоговой оптимизации.
Налоговое планирование — это совокупность операций, составляющих единую систему действий по снижению налоговых обязательств предприятия. Оно обычно рассчитано на длительный срок (несколько отчетных периодов). В отличие от налогового планирования обход налогов чаще всего направлен на минимизацию налогов одномоментно, единовременно, или только по одному или нескольким направлениям деятельности предприятия.
3. Причины уклонения от уплаты налогов различны. Стремление избежать их есть своеобразная реакция на любые налоговые мероприятия государства. Однако в какой-то степени эта реакция представляется естественной, поскольку обусловлена попыткой собственника так или иначе защитить свое имущество, капитал и доходы от любых посягательств, даже от тех, которые освящены законом.
Как говорил один из персонажей романа Дж. Гришема «Фирма»: «Я патологически не могу платить налоги и отдавать государству свои деньги». Думается, что в этой незатейливой формулировке и кроется основной побудительной мотив, заставляющий налогоплательщиков становиться на путь уклонения от уплаты налогов.
И эта проблема актуальна не только в России. Во всех без исключения странах проблема криминогенное™ в налоговой сфере всегда стоит на первом месте.
Можно выделить следующие причины, подталкивающие предпринимателей к уклонению от уплаты налогов:
— моральные (нравственно-психологические);
— политические;
— экономические;
— технические (правовые).
Моральные (нравственно-психологические) причины в основном кроются и порождаются характером налоговых законов. Если авторитет любого другого закона (другой отрасли права) базируется на длительном и единообразном его применении, что чаще всего обуславливается его общностью для всех, постоянством и беспристрастностью, то налоговый закон не является ни общим, ни постоянным, ни беспристрастным.
Налоговый закон не является общим в силу предоставления налоговых льгот отдельным категориям плательщиков, в результате чего последние оказываются в более выгодном положении по сравнению с другими. Данное обстоятельство зачастую вызывает у предприятий, обделенных льготами, желание уравнять себя с льготниками. Чаще всего инструментом такого уравнивания выступает уклонение от уплаты налогов.
Постоянство закона означает неизменность его положений на протяжении длительного периода времени. К сожалению, этого нельзя сказать о налоговых законах. Например, изменения и дополнения в Закон о налоге на прибыль предприятий и организаций с момента его издания в 1991 году вносились 12 раз, в Закон о налоге на добавленную стоимость— 13 раз. Постоянные изменения налогового законодательства, объекта налогообложения по различным налогам снижают авторитет налоговых законов, что, в свою очередь, вызывает у налогоплательщиков ощущение необязательности их исполнения.
Кроме того, в отличие от других законов налоговые законы не являются беспристрастными, так как их устанавливает государство. Даже самое законопослушное население относится к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, считая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих интересах. Иначе говоря, налогоплательщиками государство воспринимается как большой кредитор, который устанавливает свои «правила игры», а не как законодатель. В связи с этим плательщики считают возможным уклоняться от возврата своих долгов.
Таким образом, если длительность и единообразность применения закона определяют модель поведения граждан по отношению к нему, которая чаще всего тяготеет к соблюдению данного закона, то непостоянство, отсутствие общности и беспристрастности налогового закона, наоборот, вызывает у граждан неуважение к нему и, как следствие, влечет его нарушение в виде уклонения от уплаты налогов.
Однако моральные причины порождаются не только существом и характером налоговых законов, но еще и налоговой системой в целом.
В случае непосильного «налогового гнета», когда налогоплательщик фактически «работает на государство» и отдает ему львиную долю своих доходов, у него рождается чувство подавления его государством. Как ответная реакция на такое подавление выступает уклонение от уплаты налогов.
Необходимо отметить, что некоторыми учеными моральные (нравственно-психологические) причины ставятся на первое место среди остальных причин, таких как экономические или политические. Так, по словам И. Кучерова основной причиной налоговой преступности является нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к налоговой системе, низким уровнем правовой культуры, а также корыстной мотивацией.
Политические причины подталкивают налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов тогда, когда налоги начинают использоваться государством не только для покрытия своих расходов, т. е. обеспечения своего функционирования, но и как инструмент социальной или экономической политики.
Налоги как инструмент социальной политики используются довольно часто. Например, класс, стоящий у власти, использует их для подавления другого класса — не властвующего. Уклонение от уплаты налогов выступает здесь как форма сопротивления такому подавлению.
Как инструмент экономической политики налоги проявляются в том, что государство повышает налоги на некоторые отрасли производства с целью уменьшения их удельного веса в экономике и, наоборот, понижает налоги на другие отрасли, более перспективные или слаборазвитые, с целью их быстрейшего развития. В такой ситуации предприятия тех отраслей, налоги для которых повышены, стараются уклониться от их уплаты, причем главной целью такого уклонения являются не только корыстные интересы, но и стремление сохранить предприятия и отрасль в целом на прежнем уровне.
Экономические причины подталкивают налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов также довольно часто. Их можно разделить на два вида: причины, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика, и причины, порожденные общей экономической конъюнктурой.
Финансовое положение налогоплательщика иногда является определяющим фактором для уклонения от уплаты налогов. Он взвешивает — превысит ли выгода от уклонения от уплаты налогов возможные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то плательщик налогов, скорее всего, уплачивать их не станет. Причем чем выше налоговая ставка, тем сильнее желание уклониться, так как получаемая выгода, естественно, увеличивается.
Если финансовое положение налогоплательщика стабильно, т^он не встанет на путь уклонения от налогообложения, чтобы не подорвать свой авторитет. Если же его финансовое состояние критическое, и он находится на грани банкротства, а неуплата налогов является единственным средством «остаться на плаву», то предприниматель, не задумываясь, встанет на этот путь. Оправданием ему здесь будет служить стремление сохранить свое дело.
Экономические причины, порожденные общей экономической конъюнктурой, проявляются в периоды экономических спадов или, наоборот, в периоды расцвета экономики и расширения международного сотрудничества.
В периоды экономических кризисов руководство любой страны вынуждено предпринимать соответствующие меры для стабилизации экономики. Чаще всего это достигается строгой регламентацией рынка и рыночных отношений путем установления фиксированных цен на отдельные группы товаров и введения системы распределения отдельных видов товаров. В такие периоды уклонение от уплаты налогов усиливается в связи с тем, что наряду с государственным легальным рынком появляется параллельный неуправляемый «черный» («теневой») рынок, который действует по своим законам и в нарушение установленных государством правил. Сделки, совершаемые на таком рынке, налогообложению не подлежат, так как они не могут быть проконтролированы государством, поэтому соблазн у предпринимателей работать на нем и, следовательно, уклоняться от уплаты налогов достаточно велик.
С другой стороны, в периоды расцвета экономики и расширения международного сотрудничества, связей, торговли уклонение от уплаты налогов также может возрасти. Как правило, налоговый контроль ограничивается территорией соответствующего государства, поэтому создается благоприятная обстановка для сокрытия предпринимателями своих доходов за границей благодаря свободному движению капитала.
Технические (правовые) причины кроются в сложности налоговой системы, которая препятствует эффективности налогового контроля, в результате чего налогоплательщик может избежать уплаты налогов.
Кроме того, следует отметить, что само налоговое законодательство зачастую дает предпринимателю все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности, это обусловлено:
— наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет предпринимателя искать пути для того, чтобы ими воспользоваться;
— наличием различных ставок налогообложения, что также подталкивает налогоплательщика к выбору вариантов с более низким налоговым окладом;
— наличием различных способов отнесения расходов и затрат: на себестоимость, финансовые результаты, прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия; данное обстоятельство непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы;
— наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несовершенством юридической техники и неучетом законодателем всех необходимых обстоятельств, способных возникнуть при исчислении или уплате того или иного налога; например,
442
Налоговый контроль
перечисление денег в фонды развития предприятий выводило до 1992 года из-под налогообложения огромные суммы, пока закон прямо не включил подобные перечисления в налогооб-лагаемую базу по налогу на прибыль и НДС.
В заключение необходимо отметить, что предприниматель может встать на путь уклонения от уплаты налогов не только по одной из перечисленных выше причин, но, как это чаще всего бывает, сразу из-за нескольких, т. е. причины не являются взаимоисключающими. Образуя определенную совокупность,
иногда они заставляют уклоняться от налогов даже законопослушных граждан.
4. Уклонение от уплаты налогов имеет отрицательные последствия как для экономики, так и для государства в целом. Государственный бюджет недополучает причитающиеся ему средства, поэтому ему приходится ограничивать себя в расходах. Следствием этого выступают приостановка реализации некоторых государственных программ, невыплата заработной платы работникам бюджетной сферы и т. д., вплоть до применения процедуры секвестра.
Кроме того, неуплата налогов может иметь серьезные экономические последствия в виде нарушения принципов конкуренции. Два одинаковых предприятия, занимающихся, например, производством определенных товаров, будут находиться в неравных условиях в случае уклонения одного из них от налоговых платежей.
Поэтому в настоящий момент пресечение попыток «творческой неуплаты налогов» возведено в ранг государственной налоговой политики, является основным направлением деятельности многих государственных органов (например, налоговой
полиции), а также главной целью текущего налогового нор-мотворчества.
Можно выделит пять основных способов и средств, с помощью которых государство борется с уклонением от уплаты налогов, а именно:
— доктрина «существо над формой»;
— доктрина «деловая цель»;
— право на обжалование сделок налоговыми и иными органами;
— презумпция облагаемости;
— заполнение пробелов в налоговом законодательстве. Доктрина «существо над формой» сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой. Иными словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора.
В качестве примера можно привести ситуацию, которая сложилась в 1996 году со страховыми взносами в Пенсионный фонд. В данный период страховые взносы не начислялись по договорам возмездного оказания услуг, в то время как на договоры подряда взносы начислялись в установленном порядке. Предприятия, не желая делать отчисления в Пенсионный фонд, вместо договоров подряда стали заключать договоры возмездного оказания услуг, тогда как оказываемые услуги фактически носили подрядный характер. Контролирующие органы признавали такие договоры при проверках договорами подряда и применяли к предприятиям соответствующие финансовые санкции.
Сущность доктрины «деловая цель» заключается в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, недействительна, если она не достигает деловой цели.
Примером может служить случай, когда совместное предприятие заключило договор займа с другим предприятием, которое с этих средств не уплачивало налог на добавленную стоимость. В счет погашения займа предприятие-должник поставляло свою продукцию заимодателю. При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитали полученные средства предоплатой за продукцию и доначислили на них НДС, как с полученных авансов. При рассмотрении данного дела в Высшем Арбитражном Суде было указано, что, так как деловая цель у предприятий была не получение и предоставление займа, а получение продукции, то заем нужно рассматривать как аванс в счет поставляемой продукции, и с него необходимо уплачивать налог на добавленную стоимость (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96).
Право на обжалование сделок налоговыми и иными органами является одним из основных способов борьбы с уклонением от уплаты налогов. Налоговые органы вправе обжаловать в суде сделки, совершаемые юридическими и физическими лицами.
По российскому законодательству могут быть признаны судом недействительными мнимые и притворные сделки. Мнимая сделка совершается лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Сделка, признанная недействительной, не влечет юридических последствий. Признание сделки мнимой может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия. Например, предприятие оказывает благотворительную помощь, суммы которой льготируются по налогу на прибыль, но которая существует только на бумаге (без фактического перечисления сумм, но при составлении соответствующего документа). Данная сделка будет признана судом недействительной, что, в свою очередь, приведет к применению в отношении предприятия финансовых санкций.
Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. К ней применяются правила, которые стороны имели в виду при совершении действительной сделки. Например, договор комиссии может быть выдан предприятием за договор купли-продажи имущества. В случае признания такого договора притворным, к данной сделке будут применяться положения, регулирующие отношения комиссии, и соответственно результаты деятельности по договору у одной из сторон будут облагаться по повышенной ставке налога на прибыль.
Презумпция облагаемости предполагает, что налогом должны облагаться все объекты налогообложения, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе. Причем, если в уголовном праве действует принцип «презумпции невиновности», в силу которого обвиняемый не должен доказывать свою невиновность — доказать вину обязаны следственные органы, то принцип «презумпции облагаемости» в этой части перерастает в презумпцию виновности налогоплательщика, которая подразумевает, что налогоплательщик сам должен доказывать свою невиновность, если будет установлен факт недоимки.
Заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатели принимают соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные «лазейки», дающие возможность уклоняться от уплаты налогов. Такие поправки в основном принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими в парламент предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанное™ законов.
Например, в начале 90-х годов суммы материальной помощи, выплаченной работнику предприятия, подоходным налогом не облагались. В связи с этим многие организации для избежания уплаты налога стали вместо заработной платы выплачивать своим работникам ежемесячную материальную помощь. В связи с этим законодателями были приняты поправки к Закону о подоходном налоге с физических лиц, в соответствии с которыми материальная помощь стала не облагаться подоходным налогом только в пределах двенадцатикратного минимального размера оплаты труда.
<< | >>
Источник: А. В. Брызгалин. Налоги и налоговое право. 1998

Еще по теме § 13.6. Уклонение от уплаты налогов: проблемы и решения:

  1. 5.2.2. Вынесение решения по результатам выездной налоговой проверки, направление требования об уплате налога
  2. УКЛОНЕНИЕ ОТ НАЛОГОВ
  3. § 9.5. Требование своевременности при уплате налога. Сроки уплаты налогов. Недоимка
  4. Один из путей решения проблемы, разумеется, помимо полного устранения инф- ляции, — индексация налогов. Другими словами,
  5. Особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами
  6. Особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами
  7. § 9.9. Исполнение налогового обязательства путем уплаты налога. Момент уплаты налога. Иные способы прекращения налогового обязательства
  8. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу
  9. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога
  10. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу
  11. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей
  12. § 9.3. Очередность уплаты налогов
  13. Сложность решения проблемы стоимости
  14. § 9.4. Источник уплаты налога
  15. Сроки уплаты налога
  16. Порядок исчисления и уплаты налога
  17. Порядок исчисления и уплаты налога