§ 14.6. Основания для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности


1. Действующими нормативными актами предусмотрены случаи, когда налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, может быть освобожден от налоговой ответственности даже при наличии в его деянии состава налогового правонарушения.
Так, налогоплательщик освобождается от ответственности в виде применения финансовых санкций, предусмотренных подп. «а» и «б» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, когда он:
а) допустил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или неполностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей;
б) самостоятельно, до проверки налоговым органом выявил данные ошибки;
в) в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам и платежам.
Однако, поскольку имеет место просрочка в уплате налогов в бюджет, с налогоплательщика взыскиваются пени за несвоевременную уплату налогов.
Такие условия освобождения были предусмотрены не в законодательных актах по налогообложению, а в письмах Го-сналогслужбы РФ от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н «О неприменении к налогоплательщику финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в случае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допущенных ошибок»1 и от 30 октября 1995 г. № ВГ-4-14/71н «О внесении дополнения в письмо Госналогслужбы РФ от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/ 17н»2.
Ранее подобные условия содержались в разъяснениях Госналогслужбы РФ от 14 сентября 1993 г. № ВГ-4-01/145н по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц3, в соответствии с которыми в случае, когда предприятие само обнаружило ошибку при подсчете затрат и исправило ее, санкции за занижение прибыли не применяются.
2. Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины»4 также было установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями. В письме Госналогслужбы РФ от 28 июня 1996 г. № ПВ-б-09/450 «О реализации отдельных положений Указа Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины»5 было разъяснено, что в этом случае с налогоплательщика пени за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей не взыскиваются.
Кроме этого Госналогслужба РФ направила ряд писем, в которых содержались дополнительные разъяснения положений Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 о технической ошибке и порядке ее исправления: от 22 ноября 1996 г. № 13-0-18/596, от 28 ноября 1996 г. № 18-1-06/663, от 10 декабря 1996 г. № 16-2-28/280, от 14 декабря 1996 г. № 09-02-076. По ее мнению, к технической ошибке могут быть отнесены любые допущенные налогоплательщиками занижения финансовых результатов при исчислении налогооблагаемой базы и налогов, если это не являлось преднамеренным нарушением в связи с уплатой налогов.
На основании п. 1.9 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год», исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если не установлен период совершения приписки или искажения, исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений в ходе проверок, проводимых как самой организацией, так и контролирующими органами.
В дополнение хотелось бы отметить, что в разъяснениях, помимо изложенных выше трех условий, использован субъективный критерий определения «технической ошибки» — нарушение должно быть совершено непреднамеренно (без умысла).
Интересно, что исходя из смысла данного Указа совершенные деяния не квалифицируются ни как налоговые нарушения, ни как правомерные действия. Все зависит от последующих действий налогоплательщиков. Таким образом, налоговое правонарушение приобретает сложный характер и включает в себя не только, например, неправомерное увеличение затрат, но и необнаружение и неустранение допущенной «ошибки».
Технически правильнее было бы говорить не о том, что технические ошибки в таких случаях не являются налоговыми нарушениями, а что в указанных случаях налогоплательщики освобождаются от налоговой ответственности.
3. Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году»7 со 2 ноября 1993 года по 30 ноября 1993 года в России была впервые проведена налоговая амнистия.
Указом предусматривалось, что предприятия, учреждения и организации, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, объявившие в установленный срок о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федерации в полном объеме, освобождаются от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.
Однако обнаружение налоговых правонарушений после 30 ноября 1993 года влекло применение санкций, установленных в подп. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, в трехкратном размере.
Проведение амнистии предполагалось и Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины»8. Данным Указом было поручено Правительству РФ в месячный срок внести в Государственную Думу проект федерального закона о проведении в 1996 году налоговой амнистии, предусматривающей погашение задолженности предприятий и организаций, в первую очередь выполняющих государственный оборонный заказ, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых предприятиями и организациями налогов, информацией о задолженности по которым не располагали налоговые органы, независимо от причин такой неуплаты (включая умышленное сокрытие объектов налогообложения).
В соответствии со ст. 71 Конституции РФ амнистия находится в ведении Российской Федерации, поэтому налоговая амнистия по всем видам налогов — федеральным, региональным и местным — может объявляться только Государственной Думой.
4. Налоговое законодательство не учитывает ряд оснований, которым традиционно уделяется внимание в других отраслях законодательства, когда речь идет об ответственности.
Так, согласно ст. 401 Гражданского кодекса РФ, основанием для освобождения от ответственности лиц, не исполнивших обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, является невозможность его исполнения вследствие непреодолимой силы. Понятие «непреодолимая сила» определяется как чрезвычайные и непреодолимые при данных условиях обстоятельства.
Однако налоговое законодательство не содержит подобного основания для освобождения от ответственности, что дает формальные основания для беспредельной ответственности налогоплательщиков (так как пределы ответственности не установлены). В результате может возникнуть ситуация, когда к ответственности будет привлечено лицо, допустившее, например, просрочку уплаты налога вследствие объективно непреодолимых (в соответствующей ситуации) событий и явлений:
наводнений, землетрясений, военных действий, эпидемий и т. д. Вряд ли такое положение вещей можно признать нормальным, тем более что обжаловать в судебном порядке решение о применении финансовых санкций на предмет незаконности невозможно, поскольку отсутствует нарушенная норма закона. Это же относится и к ситуации, когда налогоплательщик привлекается без наличия его вины в нарушении налогового законодательства.
Нарушения процедурных моментов в производстве о налоговых правонарушениях также не освобождают от ответственности.
Судебная практика заняла по этому поводу четкую позицию. Так, предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительными решений налоговой инспекции о применении финансовых санкций за нарушения налогового законодательства, поскольку акты проверок не соответствуют требованиям Временных указаний о порядке проведения документальных проверок юридических лиц независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы) по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль (письмо Госналогслуж-бы РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-01/284 в редакции письма Госна-логслужбы РФ от 30 апреля 1993 г. № ВГ-6-01/160).
Однако, как разъяснил в своем постановлении от 28 января 1997 г. № 2675/96 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, Временные указания, утвержденные Государственной налоговой службой РФ, содержат лишь примерный перечень рекомендуемых вопросов и приемов проведения проверок налоговыми органами. Формальные отступления от рекомендаций не могут служить единственным основанием для признания акта налогового органа недействительным.
Налоговым законодательством не предусмотрено освобождение налогоплательщиков от ответственности по мотиву несоразмерности наказания допущенным нарушениям. Именно поэтому Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ своим Постановлением от 29 октября 1996 г. № 1161/96 отменил решение нижестоящего арбитражного суда, который учел несоизмеримость допущенному нарушению огромного штрафа, на-
ложенного на предприятие за несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, к тому же не повлиявшее на выполнение налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом.
1.«Экономика
2.«Экономика
3. «Российские
4. «Российская
5. «Российские
6. «Налоговый
7. «Российская
8. «Российская
и жизнь», 1995. № 21. и жизнь», 1995. № 47. веста», 1993. № 194. газета» от 23 мая 1996 г. вести» от 25 июля 1996 г. вестник», 1997. № 1. газета» от 2 ноября 1993 г. газета» от 23 мая 1996 г.
<< | >>
Источник: А. В. Брызгалин. Налоги и налоговое право. 1998

Еще по теме § 14.6. Основания для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности:

  1. § 14.12. Налоговая ответственность за непредоставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога
  2. 5.2. Основания для возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности
  3. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (статья 145 НК)
  4. 4.1.2. Правильность предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС
  5. 6.2.1. Критерии отбора налогоплательщиков для выездной налоговой проверки
  6. 87. АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
  7. 2.3. Основные положения об обжаловании налогоплательщиками, налоговыми агентами-организациями актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, и действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов
  8. 88. УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
  9. 2.2. Идеи развития кооперации для освобождения труда от капитала
  10. 4.1.4. Проверка правомерности применяемого освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость согласно ст. 149 Налогового кодекса
  11. 14.1. Основания для тревоги
  12. 1.2.4. Права и обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов - организаций и налоговых органов при проведении камеральной проверки
  13. § 3.6. Виды налогов и основания для их классификации
  14. 4. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение. Обжалование актов налоговых органов
  15. § 4.3. Понятие, структура и основания возникновения налоговых правоотношений
  16. Основания для присвоения прибавочной стоимости
  17. Статья 16. Основания для наложения штрафа на субъекты естественных монополий за нарушения настоящего Федерального закона
  18. 2.1.4. Арест имущества налогоплательщика, налогового агента-организации