§ 14.7. Проблема субъективной стороны налогового правонарушения в налоговом праве


1. В отличие от налогового права зарубежных стран российское налоговое право не делает каких-либо различий между умышленным и неосторожным характером действий субъекта при совершении налогового правонарушения. Применение налоговой ответственности не ставится в зависимость от того, имелся ли в действиях соответствующих работников организации-налогоплательщика умысел или нарушение допущено вследствие их небрежности, неопытности или счетной ошибки (п. 3 письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 ноября 1992 г. № С-13/ОП-329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства»'), что практически ставит заблуждающихся плательщиков в один ряд с криминальными элементами.
В письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 марта 1994 г. № ОЩ-7/ОП-1422 сообщается, что ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная ст. 13 Закона об основах налоговой системы, применяется без учета наличия вины налогоплательщика.
Таким образом, в настоящее время сложилась устойчивая практика, которая не только не учитывает, совершено ли налоговое правонарушение умышленно или по неосторожности, но
471
и исходит из возможности привлечения к ответственности невиновных налогоплательщиков. Последним отказано даже в праве доказывать свою невиновность. Так, за задержку перечисления налогов в бюджет банком к ответственности привлекается налогоплательщик.
2. Основания и принципы традиционно истолковываемой юридической ответственности теория права зафиксировала достаточно давно и более или менее однозначно. Ее главным положением является принцип ответственности только за виновные деяния. Это находит свое выражение в обязательном наличии в составе какого бы то ни было правонарушения существенного элемента — субъективной стороны.
В ряде случаев юридическая ответственность может наступить не только вследствие правонарушения, но и при совершении лицом объективно противоправного деяния. Под понятие «объективно противоправное деяние», например, подпадает причинение вреда источником повышенной опасности, владелец которого обязан возместить потерпевшему ущерб и при отсутствии своей вины.
Однако там, где речь идет об отношениях власти и подчинения, ответственность за объективно противоправное деяние недопустима, так как это означало бы нарушение принципа справедливости в отношениях государства с налогоплательщиками. Неприменимо в данном случае и гражданско-правовое понятие риска, которым оправдана безвинная ответственность субъектов предпринимательской деятельности в гражданском праве, поскольку данные субъекты вступают в налоговые отношения независимо от своего желания.
В связи с этим хотелось бы не согласиться с мнением Л. Кролис о том, что субъекты предпринимательской деятельности несут ответственность уже за то, что правило нарушено, за то, что произошло (объективное вменение). Данный автор считает, что «устанавливать вину любых налогоплательщиков, а тем более ее степень чаще всего нет особой необходимости, так как закон такого основания ответственности, как правило, не предусмотрел». Помимо формального критерия, позиция автора основана на отрицании состава правонарушения как фактического основания ответственности, отсылке к гражданскому и таможенному законодательствам3.
Однако гражданское законодательство в данном случае не применимо по многим причинам, а установление в ч. 6 ст. 231 Таможенного кодекса РФ безвинной ответственности вряд ли можно считать обоснованным.
Кроме того, умолчание законодателя о каких-либо обстоятельствах нельзя расценивать как выражение его воли. Поэтому отсутствие в законодательстве требования о необходимости выявления вины нарушителя при применении налоговой ответственности нельзя рассматривать как санкционированный законодателем беспредел, а также как одну из особенностей ответственности за налоговые правонарушения4. По этой же причине можно говорить и о том, что решения арбитражных судов, вынесенные без учета субъективной стороны налогового
правонарушения, не основаны на воле законодателя, т. е. незаконны.
Еще одним аргументом авторов, придерживающихся первой позиции, стала неясность в вопросе о вине юридического лица в допущенном им нарушении (по отношению к физическому лицу подобной проблемы не существует). В этой связи С. Герасименко5 пишет: «Учитывая специфику такого субъекта правоотношений, как юридическое лицо, его вина всегда рассматривалась как принятие либо непринятие всех необходимых и возможных мер для предотвращения нарушения либо смягчения его неблагоприятных последствий. Иными словами, фактически исследовался вопрос о наличии либо отсутствии вины (в изложенной выше трактовке) и степени вины. Степень вины по сути обуславливалась степенью активности юридического лица в принятии мер по предотвращению нарушения.
Что же касается выяснения характера вины, то в отношении юридического лица этот вопрос, как представляется, беспредметен, если под характером вины понимать умысел или неосторожность. На практике это подразумевает исследование причин тех или иных сознательных действий субъекта. Применительно же к юридическому лицу такой признак, как сознание, неприемлем. Поэтому оценивать деятельность юридического лица с точки зрения умысла или неосторожности не представляется возможным».
Однако подобные выводы опровергаются как самим налоговым законодательством, так и практикой его применения. В действующем законодательстве предусмотрены элементы субъективной стороны, учитывать которые закон обязывает и при применении ответственности к юридическим лицам. Кроме ответственности за умышленное сокрытие или занижение дохода (прибыли), ст. 15 Закона об основах налоговой системы предусматривает также ответственность банков за неисполнение (задержку исполнения) платежного поручения налогоплательщика по вине банка или кредитного учреждения. Таким образом, законодатель допускает принципиальную возможность использования таких категорий, как вина и умысел, к юридическим лицам.
В арбитражной практике существует прецедент взыскания штрафа в пятикратном размере за умышленное сокрытие прибыли. В приложении № 2 к письму Госналогслужбы РФ от 14 июня 1994 г. № ВП-6-08/210 «О практике рассмотрения споров по вопросам налогообложения в 1993 году»6 содержится обзор споров между налогоплательщиками и налоговыми органами в 1993 году (по материалам Высшего Арбитражного Суда РФ и арбитражных судов).
Как следует из содержания данного обзора, арбитражным судом был удовлетворен иск Госналогинспек-ции по г. Шадринску о взыскании с МП «Восход» штрафа в пятикратном размере за умышленное сокрытие прибыли.
Имеются примеры взыскания пеней за задержку исполнения поручений плательщиков по вине банка. Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 августа 1996 г.7 было оставлено в силе решение Воронежского областного арбитражного суда от 18 декабря 1995 г. Данным решением было отказано в иске Агропромбанку о признании недействительным постановления к акту проверки от 31 августа 1995 г. Госналогинспекции по Рамонскому району Воронежской области. Свое решение об отказе в части начисления пеней за задержку исполнения по вине банка платежных поручений клиентрв на перечисление налогов в бюджет арбитражный суд мотивировал несоблюдением банком требований налогового законодательства.
Анализ правоприменительной практики показывает, что в большинстве случаев исследование причин совершения правонарушений фактически сводится к анализу причин действий конкретных должностных лиц, выявлению в их поведении умысла или неосторожности.
Представляется, что такой подход вполне оправдан, так как юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности не само по себе, а через действия своих должностных лиц. Поскольку данные действия должностных лиц и считаются действиями юридического лица, изучение поведения должностных лиц возможно и допустимо. При таком подходе отпадает и необходимость в подмене понятия «вина» применительно к юридическим лицам, что чрезвычайно ценно, с точки зрения единства терминологии. В проекте Налогового кодекса предлагается именно такой механизм учета субъективной стороны, однако использование данного механизма возможно и без закрепления его в законе.
О необходимости исследования субъективной стороны налогового правонарушения высказывались А. Алехин и С. Пепе-ляев8, а также Ю. Старилов9. По мнению Е. Белинского, налоговые органы вправе налагать финансовые санкции при любой форме вины налогоплательщика, но это не нарушает общего принципа ответственности — наличие вины субъекта правоотношения в допущенном правонарушении, за исключением случаев, прямо предусмотренных в законе10.
На необходимость исследования субъективной стороны указал и Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции»". В мотивировочной части данного постановления предусмотрено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказательству не только факт совершения такого правонарушения, но и степень вины налогоплательщика, так как налоговое правонарушение может быть совершено умышленно либо по неосторожности. Конституционным Судом было признано, что ответственность за налоговое правонарушение может наступить только при наличии вины налогоплательщика.
Необходимо заметить, что возникающие ситуации постоянно вынуждают арбитражные суды обращаться к субъективной стороне налоговых правонарушений. Примером может стать Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов»12, в котором сообщается, что если налогоплательщик совершил все действия по обеспечению поступления соответствующей суммы налога в бюджет, возложенные на него налоговым законодательством (своевременно представил банку надлежаще оформленное платежное поручение на перечисление налоговых платежей в бюджет при наличии денежных средств на счете плательщика), к нему не могут применяться меры ответственности. Однако почему ответственность не должна применяться, разъяснено не было, ведь факт задержки уплаты налога в бюджет (объективная сторона) имеет место. Такой неполный ответ привел к появлению мнения о том, что налоговое правонарушение может быть совершено только путем противоправного действия (см. § 14.3 настоящего пособия). Ответ же в данном случае другой, он очевиден: поскольку в непоступлении суммы налогов в бюджет виновен банк, невиновный налогоплательщик не должен привлекаться к ответственности. Тем самым арбитражная практика фактически признала, что налоговая ответственность может быть применена к налогоплательщику только при наличии его вины.
Учитывая общепринятое понимание состава правонарушения, субъективную сторону налогового правонарушения можно определить как совокупность признаков, характеризующих психическое отношение лица к содеянному в налоговой сфере. Ее ядром является вина, которая может существовать в форме умысла или неосторожности. При умышленной форме вины возможно наличие целей и мотивов. Под виной понимается психическое отношение лица к содеянному (к действию или бездействию), а также к последствиям.
1. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1993. № 1.
2. Содержится в компьютерных базах данных.
3. Кролис Л. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства/Диссертация. Екатеринбург, 1996. С. 129.
4. Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право, 1995. №1,2.
5. Герасименко С. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде // Практикум акционирования, 1994. Вып. 5. С. 56.
6. Содержится в компьютерных базах данных.
7. Содержится в компьютерных базах данных.
8. Алехин А., Пепеляев С. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1992. С. 23.
9. Старилов Ю. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж: ИПФ «Воронеж», 1995. С. 59.
10. Белинский Е. К вопросу о правовой природе ответственности по налоговому законодательству // Хозяйство и право, 1995. № 7,8.
11. «Российская газета» от 26 декабря 1996 г. 12. «Экономика и жизнь», 1996. № 19.
<< | >>
Источник: А. В. Брызгалин. Налоги и налоговое право. 1998

Еще по теме § 14.7. Проблема субъективной стороны налогового правонарушения в налоговом праве:

  1. 4. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение. Обжалование актов налоговых органов
  2. § 14.3. Понятие и признаки налогового правонарушения
  3. ГЛАВА 2 ПРОИЗВОДСТВО ПО НАЛОГОВЫМ ПРАВОНАРУШЕНИЯМ
  4. § 14.4. Виды налоговых правонарушений
  5. 86. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
  6. Вопрос 7 Виды ответственности за налоговые правонарушения
  7. 2.3. Основные положения об обжаловании налогоплательщиками, налоговыми агентами-организациями актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, и действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов
  8. § 4.5. Источники налогового права и система налогового законодательства Российской Федерации. Понятие налогового закона
  9. § 8.10. Налоговая документация и отчетность. Налоговые расчеты, декларации и извещения налоговых органов
  10. 1.7.4. Порядок оформления и процедура принятия решения руководителя налогового органа по акту выездной налоговой проверки
  11. § 4.8. Проблема кодификации налогового законодательства на современном этапе
  12. Глава 13 НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ И ЗАЩИТА ОТ НЕПРАВОМЕРНЫХ ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
  13. ГЛАВА 1 НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ - ОСНОВНАЯ ФОРМА ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
  14. 3. Налоговая статистика и налоговая информация: значение для экономических агентов
  15. 5.1.2. Особенности проведения камеральной налоговой проверки деклараций, в которых заявлены налоговые вычеты
  16. 5.1.2.1. Особенности проведения камеральной налоговой проверки деклараций, в которых заявлены стандартные налоговые вычеты