загрузка...

§ 14.9. Налоговая ответственность за сокрытие или неучет объекта налогообложения


1. За сокрытие или неучет иного объекта налогообложения (кроме сокрытия дохода (прибыли)) взыскиваются сумма налога и штраф в таком же размере.
В данном случае следует обратить внимание на особую конструкцию ответственности, установленной в п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы: финансовые санкции, предусмотренные в подп. «а» п. 1 указанной статьи, включают в себя сумму недоимки и штраф в размере той же суммы. При таких условиях оснований для взыскания суммы недоимки сверх финансовых санкций не имеется (п. 5 письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С1-7/ОП-370 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства»').
Сокрытие объекта налогообложения и неучет объекта налогообложения — нарушения нетождественные, хотя это и тесно взаимосвязанные понятия. Касаются они всех иных объектов налогообложения, за исключением доходов и прибыли, которые выделены законодателем в отдельную норму, и в дальнейшем рассматриваются совместно.
2. Сокрытием объекта налогообложения считается неотражение (полностью или частично) в бухгалтерском и налоговом учете предприятия объектов, с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанностей налогоплательщика исчислять и уплачивать налог. У каждого налога есть свой самостоятельный объект налогообложения, устанавливаемый законодательством (ст. 11 Закона об основах налоговой системы).
В. И. Даль так определяет значение слова «скрывать»: прятать от других, никому не показывать, таить, умолчать о чем-либо, не оглашать, не обнаруживать, не выдавать и т. д.2 Следовательно, сокрытие невозможно обнаружить при документальной проверке отдельно взятого предприятия (объект-то именно сокрыт), а само налоговое правонарушение вскрывается путем сопоставления данных, полученных от других предприятий и банков через осуществление встречных проверок или с широким использованием оперативных данных.
Данное утверждение основано на том, что по отношению к документации факты хозяйственной деятельности (сделки, операции, отгрузки, имущество и т. д.) являются первичными. Изначально существующий факт финансово-хозяйственной деятельности находит свое отражение в учете, налоговом или бухгалтерском, а не возникает в силу учетной записи. В то же время для возникновения обязанностей по уплате налога достаточное значение имеет не «бумага», а юридический факт, вызывающий необходимость исчислить и уплатить налог, т. е. объект налогообложения. Если же факты известны, а их соответствующего отражения нет, то налицо формальная часть состава «сокрытие».
Другими словами, основным признаком сокрытия является полное отсутствие в учете предприятия первичных документальных данных о тех или иных объектах налогообложения.
Необходимо учитывать, что формирование практически всех объектов налогообложения осуществляется в определенной последовательности и в установленных законом временных рамках: месяц, квартал, полугодие, год и т. д. Кроме того, в течение определенного периода времени в учете организации происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании налогового периода попадают в налоговый расчет в виде конечного и итогового объекта налогообложения, и уже на его основе определяется сумма налога, подлежащая взносу в бюджет. Таким образом, формирование объекта налогообложения осуществляется в три этапа по следующей схеме: хозяйственный факт — фиксация и обобщение фактов (бухгалтерский или налоговый учет) — расчет (подведение итога).
При сокрытии объекта налогообложения налогоплательщиком не выполняется основная его налоговая обязанность — вести бухгалтерский учет (п. 1 ст. 11 Закона об основах налоговой системы).
В этой связи можно не согласиться с разъяснением Высшего Арбитражного Суда РФ Смоленскому областному арбитражному суду от 10 марта 1994 г. № ОЩ-7/ОП-1423. В соответствии с этим разъяснением «под сокрытием понимается невнесение в отчетные документы соответствующих сведений». Однако многие объекты налогообложения, отражаемые в отчетных данных предприятия, являются обобщающими показателями каких-либо результатов его деятельности, и на основе только налоговой отчетности во многих случаях квалификацию налогового правонарушения дать просто невозможно. Невключение в отчетные данные может произойти по целому ряду причин: частичное неотражение выручки, имущества и иных финансовых показателей, неправильное применение льгот, завышение затрат или налогов, идущих в уменьшение налогового обязательства (как, например, по НДС), счетная ошибка, описка и т. д.
Следовательно, само искажение отчетно-налоговых данных говорит лишь о факте налогового правонарушения (как правило, о неучете объекта налогообложении или его элементов). Однако квалификацию данного правонарушения окончательно можно произвести, только выяснив все его условия, что
невозможно без использования данных первичного бухгалтерского и налогового учета предприятия. Если согласиться с точкой зрения вышеуказанного разъяснения, тогда любое искажение отчетных данных можно квалифицировать как сокрытие, а правонарушение в виде «неучета» вообще теряет смысл.
Другими словами, для обоснования объективной стороны сокрытия объекта налогообложения налоговым органам необходимо доказать, во-первых, что у предприятия имелся тот или иной объект налогообложения, во-вторых, факт отсутствия данных об этом объекте в первичной учетной документации организации, и, в-третьих, факт недопоступления сумм налогов в бюджет (признак материального состава).
Как уже отмечалось в § 14.8, на практике сокрытие может выглядеть как неотражение полученной выручки путем неоприходования наличных денег, поступивших в кассу предприятия (работа за «черную наличку»), неоприходование в качестве выручки товара, поступившего по бартеру, неотражение основных фондов, полученных безвозмездно от другого предприятия, а также неотражение в качестве выручки средств, которые перечислены по поручению фирмы ее контрагенту, но со счета предприятия-дебитора в порядке возложения обязательства на третье лицо, уступки права требования или перевода долга.
В вышеуказанных случаях происходит сокрытие объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость, по акцизам, по налогу на пользователей автомобильных дорог и т. д.
Кроме того, неоприходование полученных товарно-материальных ценностей в учете предприятия влечет сокрытие объекта налогообложения по налогу на имущество.
Интересно отметить, что в ряде случаев в качестве сокрытия объектов налогообложения налоговые органы квалифицируют отказ предприятия встать на учет в налоговых органах. Так, в п. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 27 мая 1992 г. № 13 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц»4 (утратила силу) было установлено, что отсутствие регистрации в налоговом органе иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность в России через
487
Часть V. Глава 14
постоянное представительство, рассматривается как сокрытие дохода с целью уклонения от налогообложения.
3. Неучетом объекта налогообложения следует считать те случаи, когда сами объекты налогообложения так или иначе в бухгалтерском или налоговом учете предприятия отражены, но с нарушением установленного порядка, либо сам расчет объекта осуществлен неправильно, что нашло свое отражение в налоговой декларации.
Кроме того, для неучета характерно верное отражение в учете одних элементов объекта налогообложения и неверное определение других элементов этого же объекта. Неучет объекта налогообложения легко выявляется по результатам документальной проверки.
В частности, иногда выручка предприятия отражается не по кредиту счета 46, а по кредиту счета 76 или 79, что влечет за собой невключение данной суммы в расчет налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог и некоторых местных налогов. Иногда предприятия не включают в оборот, облагаемый НДС, суммы, полученные в порядке предоплаты, что также является неучетом объекта налогообложения (см. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 ноября 1995 г. № 7330/95)5.
Кроме того, в случае, когда предприятия при расчете НДС допускают пересписание НДС, отражаемого по дебету счета 68, это также создает неучет объекта налогообложения по этому налогу (см. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. № 619/96)6.
По другому делу ВАС РФ прямо указал, что для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога, поэтому неправильное отражение его в этих отчетно-налоговых документах есть неучет объектов налогообложения (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 3917/95)7. Очень часто при определении среднегодовой стоимости имущества предприятие неправильно рассчитывает стоимость оприходованных товарно-материальных ценностей, что также вызывает неучет объекта обложения по этому налогу.
С другой стороны, очень часто в налоговом производстве возникают такие ситуации, когда недоимка есть, а неучет (а тем более сокрытие) отсутствует. В частности, это происходит в случае, когда предприятие неправильно рассчитывает сумму НДС, подлежащего взносу в бюджет, но без занижения оборотов по реализации и добавленной стоимости. Кроме того, недоплата налога в результате неправильного применения налоговой ставки не является неучетом объекта налогообложения (см. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96)8.
Таким образом, неучет отличается от сокрытия тем, что в первом случае объекты налогообложения так или иначе отражены и зафиксированы в учете и отчетности предприятия, однако сумма налога из-за искажения объекта налогообложения (допущенного по тем или иным причинам) рассчитана неверно.
Представляет интерес Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 ноября 1996 г. № 4423/95, из которого следует, что факты, свидетельствующие о сокрытии или неучете объекта налогообложения, должны быть подтверждены документально. В противном случае сокрытие или неучет объекта налогообложения считаются неустановленными.
1. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1994. № 8.
2. Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка. М.: ТЕРРА, 1995. Т. 4. С. 210-211.
3. Содержится в компьютерных базах данных. 4 «Экономика и жизнь» от 24 июня 1992 г.
5. «Налоговый вестник», 1996. № 8.
6. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1996. № 12.
7. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1996. № 6.
8. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1996, № 12.
<< | >>
Источник: А. В. Брызгалин. Налоги и налоговое право. 1998

Еще по теме § 14.9. Налоговая ответственность за сокрытие или неучет объекта налогообложения:

  1. § 14.11. Налоговая ответственность за отсутствие учета объектов налогообложения и ведение учета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период
  2. § 14.8. Налоговая ответственность за сокрытие или занижение дохода (прибыли)
  3. Объект налогообложения и налоговая база
  4. Объект налогообложения, налоговые ставки и сумма налога.
  5. § 14.15. Налоговая ответственность банков за нарушения в сфере налогообложения
  6. 5.1.2.5. Особенности проведения камеральной налоговой проверки обоснованности заявления имущественных налоговых вычетов в связи с новым строительством или приобретением жилого дома или квартиры
  7. Объекты налогообложения
  8. Объект налогообложения
  9. Объект налогообложения
  10. 4. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение. Обжалование актов налоговых органов
  11. 71. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  12. Объект налогообложения
  13. Статья 38. Объект налогообложения
  14. Объекты налогообложения
  15. Объект налогообложения
  16. 15. АКЦИЗЫ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  17. Объект налогообложения НДС
  18. Статья 3. Объект налогообложения.
  19. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ