загрузка...

§ 9.9. Исполнение налогового обязательства путем уплаты налога. Момент уплаты налога. Иные способы прекращения налогового обязательства


1. Исполнение налогового обязательства означает своевременную и полную уплату налога в бюджет. Вместе с тем достижение этого возможно только при правильном и своевременном исполнении всех элементов налогового производства начиная с исчисления налогооблагаемой базы и суммы налога.
Вторая стадия налогового производства (уплата налога) обеспечивает поступление исчисленной суммы налога в бюджет. При этом для исполнения налогового обязательства необходимо правильное применение каждого элемента данной стадии. Способ уплаты налога является одним из важных элементов, поскольку от него собственно и зависит поступление налога в бюджет. Вместе с тем необходимо отметить, что нарушений в применении способов уплаты практически быть не может, так как выбор разрешенных способов является очень часто правом, а не обязанностью налогоплательщиков. Поэтому основные ошибки могут возникнуть при применении «лжеспособов» уплаты налогов. Например, в первые годы существования новой российской налоговой системы нередки были случаи, когда стороны по договору устанавливали обязанность одного контрагента по уплате налога на прибыль с этой сделки за другого. Как было рассмотрено выше, такой порядок пока не предусмотрен действующим налоговым законодательством.
2. В соответствии со ст. 11 Закона об основах налоговой системы обязательства по уплате налога прекращаются уплатой налога либо отменой налога.
Дополнительным основанием прекращения обязанности по уплате налога для физического лица является смерть налогоплательщика, если при этом невозможно произвести уплату без его личного участия. При этом не имеется в виду наличие имущества после смерти налогоплательщика. В данном случае последняя оговорка должна пониматься в узком смысле. Например, без личного участия гражданина может быть уплачен подоходный налог путем удержания у источника выплаты. Если предприятие в момент смерти работника имеет перед ним задолженность по выплате заработной платы, то оно не освобождается от удержания подоходного налога, поскольку это можно сделать без личного участия гражданина. Также без участия гражданина может быть уплачен налог путем зачета, когда возникшая по каким-либо причинам переплата будет зачтена в счет уплаты налога. Что касается уплаты налога в случае смерти гражданина за счет наследственного имущества, то данный механизм не предусмотрен действующим налоговым законодательством, а потому, по нашему мнению, применим быть не может.
Самым распространенным способом прекращения обязанности по налогу является его уплата, т. е. внесение в бюджет.
Отмена налога как способ прекращения налогового обязательства применяется только на период, следующий за отменой налога. В том случае, если налогоплательщик налог не уплатил, а в дальнейшем он был отменен, обязанность по уплате налога у плательщика сохраняется.
Необходимо отметить, что общие правила и последствия отмены налога практически в действующем налоговом законодательстве не установлены, что вызывает серьезные коллизии и противоречия в правоприменении. Например, в соответствии с Федеральным законом от 23 февраля 1995 г. «О специальном налоге с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей»' с 1 января 1996 года был отменен специальный налог. Это, по общему правилу, должно было означать, что с указанного срока налогоплательщики не должны уплачивать этот налог. Однако Федеральный закон от 31 декабря 1995 г. «О федеральном бюджете на 1996 год»2 закрепляет в качестве доходного источника бюджета поступления от спецналога. Результатом этого противоречия явилась Телеграмма Министерства финансов РФ и Госналогслужбы РФ от 11 января 1996 г. №№ 04-03-02, ПВ-6-03/163, в соответствии с которой суммы спецналога за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги до 1 января 1996 года подлежат внесению в бюджет независимо от даты их оплаты покупателями. Вместе с тем Закон об основах налоговой системы не предусматривает такого толкования. Что касается действия телеграммы, то Министерство юстиции отказало в его регистрации4.
3. Одним из самых сложных вопросов при рассмотрении оснований для прекращения обязанности по уплате налогов является ликвидация или реорганизация юридического лица. При ликвидации обязанность по уплате налогов возлагается на ликвидационную комиссию. В этом случае реальность возможности по уплате налогов зависит от наличия достаточного имущества ликвидируемого предприятия.
Налоговое законодательство не устанавливает порядок налогового правопреемства. Вместе с тем, согласно ст. 58 Гражданского кодекса, права и обязанности реорганизуемого предприятия не прекращаются, а переходят к новым организациям в соответствии с передаточным актом (разделительным балансом). В этом же порядке, как указал Высший Арбитражный Суд РФ5, должны передаваться налоговые обязательства. Специфика налоговых отношений состоит в том, что определить сумму недоимки при совершении предприятиями налоговых нарушений можно путем проведения налоговых проверок и после процесса реорганизации, так как налоговое законодательство не содержит в качестве основания для прекращения обязанности по уплате налога реорганизацию юридического лица, то сумма недоимки должна взыскиваться и после реорганизации. При этом необходимо иметь в виду, что указанная недоимка должна взыскиваться с вновь образованных в процессе реорганизации предприятий только в случае ликвидации прежнего, например при преобразовании одного предприятия в другое, при разделении одного предприятия на два самостоятельных и др. В этих случаях первое предприятие (которое преобразуется, разделяется) полностью теряет свой статус как юридического лица, так и налогоплательщика. Именно такой случай, в части переложения обязанности по уплате налога, был изложен в письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 августа 1995 г. № С1-7/ОП-506 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике»6, согласно которому в случае преобразования юридического лица обязанность по уплате недоимки должна перейти к новому предприятию.
4.
Обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается уплатой им налога, поэтому чрезвычайно важно определить момент уплаты налога. Когда же налог считается уплаченным?
В соответствии с п. 9 разд. XV «Отражение в первичном учете сумм недоимки и начисление пени» Инструкции № 26 «О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей» (утверждено приказом Госна-логслужбы РФ от 15 апреля 1994 г.) днем уплаты налога считается день списания со счета недоимщика в банке, а также со счета его должника (дебитора) либо других лиц денежных средств, принадлежащих недоимщику.
Однако более подробно момент исполнения налогового обязательства регламентируется Инструкцией Министерства финансов СССР от 12 июня 1981 г. № 121 по применению Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей. В соответствии с п. 14 Инструкции днем уплаты считается:
1) при уплате наличными деньгами — день внесения денег в соответствующие кассы;
2) при переводе денег по почте или через кредитное учреждение — день внесения денег на почту или в кредитное учреждение;
3) при перечислении сумм платежа со счета плательщика в кредитном учреждении — день списания кредитным учреждением платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет.
Если срок уплаты установлен «к 1 марта», «к 1 июня» и т. д., последними днями своевременной уплаты считаются соответственно 28/29 февраля, 31 мая и т. д. В том случае, когда срок уплаты совпадает с выходным (праздничным) днем, пеня начисляется начиная со второго рабочего дня после выходного (праздничного) дня.
Таким образом, в соответствии с действующим законодательством днем уплаты налога считается день списания со счета плательщика в банке независимо от времени зачисления суммы на соответствующий счет бюджета. После списания денежных средств со счета обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной.
Однако следует отметить, что судебно-арбитражная практика придерживается противоположной позиции. Так, рассматривая дело в порядке надзора, Высший Арбитражный Суд РФ в своем Постановлении от 3 сентября 1996 г. № 7107/95 указал, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога или его отменой. Эта обязанность может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке7. В этой связи представляется оправданным, что в проекте изменений Закона об основах налоговой системы предусмотрено, что обязанности по уплате налога будут считаться выполненными с момента списания денег с расчетного счета налогоплательщика8.
5. В установленных случаях прекращение налогового обязательства может осуществляться путем проведения взаимозачетов с бюджетом. Так, в установленных случаях недоимка по налогам погашается задолженностью бюджета перед предприятием по оплате за отгруженные товары (работы, услуги).
Другой способ прекращения налогового обязательства — налоговый зачет, который производится путем направления переплаты по одному налогу в счет погашения недоимки по другому либо предстоящих платежей по этому же налогу. В системе нормативного регулирования проведения зачетов по налогам необходимо выделять три уровня: общий, специальный и особый. Это означает, что данный вопрос регулируется не каким-то одним блоком взаимосвязанных документов, а целой совокупностью разрозненных нормативных актов.
Общий порядок проведения зачетов регулируется Инструкцией № 26 «О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей», в соответствии с которым излишне поступившая сумма платежа (переплата) засчитывается без заявления плательщика в погашение недоимки по другим платежам того же плательщика. О произведенном зачете налоговые органы обязаны поставить налогоплательщика в известность. Исходя из общего правила налоги в этом случае уплачиваются с помощью налоговых органов без участия налогоплательщиков. Вместе с тем по отдельным налогам данный способ может быть реализован налогоплательщиками совместно с налоговыми органами.
Специальный порядок для конкретных налогов установлен в соответствующих законах и инструкциях.
Особый порядок носит, как правило, временный характер и распространяется на отдельные группы предприятий9.
Поскольку зачет является способом прекращения налоговых обязательств, то какая-либо задержка в его проведении, возникшая по вине налоговых органов, не может являться основанием для применения ответственности в виде пени. Косвенным подтверждением данного положения может служить письмо Министерства финансов РФ и Госналогслужбы РФ от 12 января 1996 г. № ВЗ-6-09/24, в котором указано, что зачет должен производиться автоматически, при этом пени на не зачтенную вовремя сумму не начисляются.
1. «Российская газета» от 25 февраля 1995 г.
2. «Российская газета» от 10 января 1996 г.
3. «Экономика и жизнь», 1996, № 3.
4. «Экономика и жизнь», 1997, № 11.
5. Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 августа 1995 г. № С1-7/ ОП-506 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике» // Вестник Высшего Арбитражного Суда, 1995. № 11.
6. См.: Там же.
7. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1996. №11.
8. «Эксперт», 1997. № 13.
9. См., например: Постановление Правительства Российской Федерации от 2 февраля 1996 г. № 79 «О проведении зачета задолженности по налогам и другим платежам в федеральный бюджет при финансировании расходов из федерального бюджета» // «Российская газета» от 14 февраля 1996 г.
<< | >>
Источник: А. В. Брызгалин. Налоги и налоговое право. 1998

Еще по теме § 9.9. Исполнение налогового обязательства путем уплаты налога. Момент уплаты налога. Иные способы прекращения налогового обязательства:

  1. 3. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Налоговый контроль
  2. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами
  3. 5.2. Порядок проведения выездных налоговых проверок налоговых агентов и индивидуальных предпринимателей по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц
  4. 6.2. Порядок проведения выездных налоговых проверок юридических и физических лиц с целью осуществления налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты единого социального налога
  5. § 14.12. Налоговая ответственность за непредоставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога
  6. 7.3. Порядок проведения выездных налоговых проверок юридических и физических лиц с целью осуществления налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты единого налога на вмененный доход
  7. § 9.5. Требование своевременности при уплате налога. Сроки уплаты налогов. Недоимка
  8. § 9.10. Налоговый оклад. Уплата налога в соответствующий бюджет как необходимое условие
  9. 5.2.2. Вынесение решения по результатам выездной налоговой проверки, направление требования об уплате налога
  10. Возникновение и прекращение обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов
  11. § 14.13. Налоговая ответственность за задержку уплаты налога в виде взыскания пени
  12. Исполнение обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов
  13. 5.1.1. Проведение камеральных налоговых проверок уплаты налога на доходы физических лиц и оформление их результатов
  14. Глава 5 Обязанности организаций и физических лиц по уплате налогов и их исполнение
  15. Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора