загрузка...

§ 8.6. Понятие налогооблагаемой базы. Методы формирования и определения размера налогооблагаемой базы


1. Налогооблагаемая база — это количественное выражение объекта налога. Налогооблагаемая база (база налога) выступает основой для исчисления суммы налога. При расчете суммы налога (налогового оклада) Налогооблагаемая база — это всегда умножаемое, т. е. то, к чему применяется ставка налога. Налогооблагаемая база определяется следующим образом:
Налогооблагаемая база
Единица х Число налогообложения единиц
К примеру, налогооблагаемой базой для исчисления суммы сбора за выдачу ордера на квартиру будет являться общий метраж каждой конкретной квартиры.
Налогооблагаемые базы в зависимости от выбранного масштаба налога подразделяются следующим образом:
— налогооблагаемые базы со стоимостными показателями;
например, для исчисления налога на имущество физических и юридических лиц используется стоимость имущества;
— налогооблагаемые базы с объемно-стоимостными показателями; например, при исчислении НДС используется объем реализованной продукции;
— налогооблагаемые базы с физическими показателями; например, при исчислении налога на пользователей недр применяется объем добытого сырья.
2. Объект налога и Налогооблагаемая база могут как совпадать, так и не совпадать. Например, по налогу на добавленную стоимость объектом налога выступают обороты по реализации продукции (работ, услуг), в то время как в облагаемый оборот включаются и авансы, и налоговые дисконты и другие суммы, полученные в связи с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Кроме того, объектом налога по сбору за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний выступает наличие этих слов в фирменном названии предприятия, тогда как базой является выручка, полученная плательщиками за реализацию продукции (работ, услуг).
В связи с тем, что различия между объектом налога и на-логооблагаемой базой в налоговом законодательстве России выражены нечетко и противоречиво, в правоприменительной практике распространено отождествление данных понятий, что приводит к неоднозначной квалификации действий налогоплательщика.
Так, очень много вопросов вызывает практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по порядку применения ответственности за сокрытие и неучет объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость, в частности Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 3917/95' и Постановление от 17 сентября 1996 г. № 619/962.
АО «Оборонснабсбыт» предъявило иск о признании недействительным предписания ГНИ по Октябрьскому району г. Екатеринбурга о взыскании санкций по подп. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы. Согласно материалам дела, предприятие необоснованно пересписало сумму НДС, уплаченную поставщикам (подрядчикам), что повлекло занижение суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. Ответчик подобное правонарушение квалифицировал как неучет объекта налогообложения, за что применил финансовые санкции в виде взыскания недоимки и штрафа в том же размере. Суды I и II инстанций, а также надзорная коллегия ВАС РФ удовлетворили иск, указав, что от2 ветственность по подл. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы предусмотрена за сокрытие или неучет объекта налогообложения, которым в соответствии со ст. 3 Закона о налоге на добавленную стоимость выступают обороты по реализации продукции (работ, услуг). В то же время ответчик фактов сокрытия или неучета оборотов по реализации в процессе проверки не установил.
Однако на все вышеуказанные решения и постановления был принесен протест Председателя ВАС РФ, который был поддержан его Президиумом.
Как указано в постановлении, согласно ст. 5 Закона об основах налоговой системы, объектом налогообложения является добавленная стоимость продукции (работ, услуг), В соответствии со ст. 1 Закона о налоге на добавленную стоимость этот налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Ст. 3, 4 и 7 указанного закона устанавливают механизм определения добавленной стоимости и налога с нее при реализации продукции (работ, услуг), поскольку наличие оборотов по их реализации является условием возникновения обязанности налогоплательщика по уплате НДС. Неправильное определение предприятием стоимости материальных затрат привело к неучету части добавленной стоимости, с которой подлежал исчислению и взносу в бюджет налог. При этом доводы истца о том, что им полностью были отражены в бухгалтерских документах обороты по реализации продукции во внимание приняты быть не могут, поскольку для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога.
По другому делу АО «Россия» обратилось в Свердловский областной арбитражный суд с иском к ГНИ по Каменскому району Свердловской области о признании недействительным предписания о взыскании санкций по подл. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы. Суд I инстанции в иске отказал, но апелляционная инстанция, отменив решение суда и удовлетворив иск, указала, что при проверке АО «Россия» не было выявлено сокрытия или неучета объема реализации товаров (работ, услуг), который в соответствии со ст. 3 Закона о налоге на добавленную стоимость и выступает объектом налогообложения по НДС. Иными словами, неправильное определение сумм НДС, идущих в уменьшение налога, подлежащего взносу в бюджет (так называемые обороты по дебету счета 68), никак не влияют на объект налогообложения (обороты по реализации), поэтому имеет место неправильное определение суммы налогового платежа, за что предусмотрено взыскание недоимки и пени.
Однако Президиум ВАС РФ пересмотрел дело в порядке надзора и отменил постановление апелляционной инстанции. Как и в деле с АО «Оборонснабсбыт», Президиум ссылался на понятие добавленной стоимости, данное в ст. 1 Закона о налоге на добавленную стоимость, и на ст. 5 Закона об основах налоговой системы, где среди объектов налога указана добавленная стоимость. Между тем постановление содержит и новые аргументы, в частности указано, что понятие объекта налогообложения, данное в ст. 3 Закона о налоге на добавленную стоимость, не противоречит понятию объекта, данному в ст. 5 Закона об основах налоговой системы, так как условием для возникновения обязанности плательщика по уплате НДС является наличие оборотов по реализации продукции (работ, услуг). Сами по себе обороты по реализации продукции (работ, услуг) не являются объектом НДС. По существу объектом налогообложения является добавленная стоимость, определяемая как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных ресурсов, отнесенных на издержки производства и обращения. Завышение истцом сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам производственного характера повлекло занижение сумм этих налогов, подлежащих внесению в бюджет, т. е. привело к неучету части добавленной стоимости, с которой налог должен быть исчислен3.
Другой пример неверного определения налогооблагаемой базы. При получении нотариусом платы за оказанные услуги ниже тарифа, соответствующего размерам государственной пошлины, налоговые органы зачастую включают в доход нотариусов, занимающихся частной практикой, фактически не полученные ими доходы. Таким образом, происходит необоснованное увеличение налогооблагаемой базы для исчисления подоходного налога. Однако, поскольку в соответствии с Законом о подоходном налоге объектом налогообложения является полученный в натуральной или денежной форме доход, обязанности по уплате подоходного налога с недополученных нотариусом, но «причитающихся ему по закону» сумм, не возникает.
3. Для правильного определения момента возникновения налогового обязательства большое значение имеет метод формирования налогооблагаемой базы во времени по конкретному налогу. Традиционно порядок определения налогооблагаемой базы рассматривался как бухгалтерский вопрос. В результате он не нашел отражения в некоторых законах о налогах, что вызывало существенные затруднения при определении налоговых обязательств плательщика4.
Существует два основных метода.
Первый метод учитывает момент получения средств и производства выплат в натуре.
В соответствии с этим методом, например, доходом объявляются все суммы, действительно по-' лученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами — реально выплаченные суммы. Этот метод называется кассовым, а также методом присвоения, поскольку учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме, например получены в кассе наличными, переданы в собственность посредством оформления определенных документов и т. п.
При применении второго метода важен момент возникновения имущественных прав и обязательств. Так, доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в данном налоговом периоде независимо от того, получены ли они в действительности. Для определения произведенных затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, независимо от того, произведены ли по этим обязательствам выплаты. Этот метод получил наименование накопительный, или метод начислений.
Примером накопительного метода может служить п. 3 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. № 35 «По применению Закона о подоходном налоге с физических лиц», в соответствии с которым датой получения дохода в календарном году является дата начисления дохода физическому лицу в соответствующем календарном году. Таким образом, данная инструкция предусматривает накопительный метод учета базы для обложения подоходным налогом, что создает определенную коллизию, так как, согласно закону, налогообложению подлежит доход, полученный в натуральной или денежной форме.
В некоторых случаях закон не устанавливает — какой метод должен применяться при исчислении конкретного налога. Например, метод учета налогооблагаемой базы (по «оплате» или «по отгрузке») для исчисления налога на прибыль, НДС, налога на пользователей автодорог, акцизов и других налогов, которые определяются от выручки, устанавливается самим налогоплательщиком.
4. В теории налогообложения выделяют несколько способов определения размера налогооблагаемой базы, некоторые из которых нашли свое отражение и в российском налоговом законодательстве. В частности, выделяют прямой, косвенный (расчет по аналогии), условный (презумптивный) и паушальный.
Основным способом определения размера налогооблагаемой базы является прямой способ, в соответствии с которым определяются реальные и документально подтвержденные показатели налогоплательщика. Прямым способом определяется база по большинству налоговых платежей. Например, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик отражает в учетных и налогово-отчетных документах всю выручку и доходы, полученные за соответствующий период, затем вычитает документально подтвержденные расходы и получает налогооблагае-мую прибыль — базу для исчисления налога на прибыль.
Российскому законодательству известен также и косвенный способ определения налогооблагаемой базы, или расчет по аналогии.
Так, в соответствии с п. 4 ст. 7 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. «О Государственной налоговой службе РСФСР» в случаях отказа граждан допустить должностных лиц государственных налоговых инспекций к обследованию их деятельности налоговый орган вправе определять облагаемый доход таких лиц на основании документов, свидетельствующих о получении ими доходов, с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью.
Через несколько лет данная методика была введена и в отношении юридических лиц Указом Президента от 23 мая 1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей». Так, в случаях отсутствия или запущенности у налогоплательщика учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в том числе ведения учета в такой форме, которая не позволяет определить размер облагаемого дохода, работники налоговых органов определяют размер облагаемого дохода на основании данных, полученных в результате проверок деятельности других налогоплательщиков, или с учетом данных для плательщиков налогов, занимающихся аналогичной деятельностью в подобных условиях.
Как было указано в п. 6 письма Госналогслужбы РФ, Министерства финансов РФ и Центрального банка РФ от 13, 16 августа 1994 г. №№ ВГ-4-13/94н, 104, 104 «Порядок применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. № 1006...», выбор аналогичных предприятий осуществляется на основании критериев отраслевой принадлежности, конкретного вида деятельности, размера выручки, численности производственного персонала и т. д. В случае отсутствия на соответствующей территории предприятий, осуществляющих аналогичную деятельность, определение облагаемого дохода осуществляется на основании данных для предприятий соответствующей подгруппы, группы, вида, подотрасли, отрасли народного хозяйства. Если предприятия, занятые аналогичной деятельностью, существенно отличаются друг от друга по 290
объему полученной выручки, размер облагаемого дохода определяется исходя из показателя отношений между размером облагаемого дохода и суммой выручки, полученной аналогичным предприятием. При невозможности определения объема выручки на проверяемом предприятии расчет размера облагаемого дохода производится на основании показателя соотношения между размером облагаемого дохода и численностью производственного персонала на предприятии, занятом аналогичным видом деятельности.
Весьма близок к вышеуказанному условный (презумптив-ный) способ определения дохода, по которому размер дохода гражданина, как правило, определяется на основании вторичных признаков: суммы арендной платы снимаемых апартаментов, средней суммы расходов на жизнь и т. д. С определенного таким образом «очень приблизительного» дохода налог исчисляется в общем порядке.
Паушальный способ основан на определении не условной суммы дохода, а условной суммы налога. В Лихтенштейне, например, налог, взимаемый с пенсионеров, составляет 12% суммы их расходов на проживание5.
5. С исчислением налогооблагаемой базы тесно связана проблема инфляционного воздействия на налоги и налогообложение. Особенно негативно инфляция сказывается на налогоплательщике, так как он вынужден уплачивать налог фактически с фиктивных доходов и объектов, которые образуются в результате обесценения национальной денежной единицы.
Для нейтрализации негативных последствий инфляции налоговое законодательство зарубежных стран предусматривает различные механизмы, например ведение шкалы доходов в условных единицах, которая пересматривается ежегодно (Швеция); систему переоценки объектов недвижимости для целей поимущественного налогообложения (США); систему возмещений по налогам (Франция) и т. д.
Однако широкое распространение получил такой эффективный метод инфляционной корректировки, как индекс инфляции (индекс-дефлятор). В соответствии со ст. 2 Закона о налоге на прибыль при определении прибыли от реализации основных фондов учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, установленном Правительством РФ.
В связи с этим Постановлением Правительства РФ от 21 марта 1996 г. № 315 «Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли» было установлено, что в качестве индекса инфляции применяется индекс-дефлятор, рассчитываемый Государственным комитетом Российской Федерации по статистике на основе методологии расчетов производства и использования валового внутреннего продукта. Индекс-дефлятор ежеквартально публикуется в «Российской газете» и применяется исключительно для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятий и организаций.
1. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1996. № 6.
2. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1996. № 12.
3. Позиция авторов по этому вопросу была подробно изложена в статье:
«НЛО» в налогообложении или неопознанные объекты в НДС. Размышления по поводу одного судебного прецедента» // Налоги, 1997. № 5—6.
4. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 57.
5. Кашин В. Международные налоговые соглашения. М.: Международные отношения, 1983. С. 85.
<< | >>
Источник: А. В. Брызгалин. Налоги и налоговое право. 1998

Еще по теме § 8.6. Понятие налогооблагаемой базы. Методы формирования и определения размера налогооблагаемой базы:

  1. Вопрос 3. Определение налогооблагаемой базы
  2. 22.2. Анализ налогооблагаемой прибыли
  3. Момент определения налоговой базы
  4. Порядок определения налоговой базы
  5. 5.2.5. Особенности определения налоговой базы
  6. Порядок определения налоговой базы
  7. 20. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НДФЛ
  8. 36. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДПИ
  9. Пример определения налоговой базы с вычетами и льготами
  10. 5.1.4.3. Проверка правильности определения налоговой базы по доходам от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности
  11. Пример определения налоговой базы участка в общей собственности
  12. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав
  13. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
  14. 3.2.2. Нарушения в вопросе определения налоговой базы с учетом материалов встречных проверок
  15. Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров
  16. Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ
  17. Пример определения налоговой базы, если участком владеют неполный год
  18. Особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности
  19. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды