§ 8.3. Понятие налогового учета и его методология. Налоговая политика предприятия

1
1. По мере развития и совершенствования российской налоговой системы особенно отчетливо стали проявляться противоречия между налогообложением и бухгалтерским учетом.
Дело в том, что по своей природе бухгалтерский учет изначально не предназначен для решения задач, связанных с правильным исчислением налоговых платежей. Так, согласно первоначальному Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 20 марта 1992 г. № 10), главной задачей бухгалтерского учета выступило формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия... необходимой для использования другими предприятиями, банками, налоговыми и финансовыми органами (п. 2). После отмены вышеназванного Положения и принятия Положения о бухгалтерском учете и отчетности в новой редакции (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 1994 г. № 170) данная задача бухгалтерского учета сохранилась практически дословно. Однако такой задачи, как правильное и точное исчисление налогов и сборов в перечне главных задач для бухгалтерского учета, ни в первой редакции, ни в последующей предусмотрено не было.
Традиционное представление о налогообложении как о разновидности «бухгалтерской» деятельности перестало отвечать фактическому положению вещей. Это вызвано тем, что совершенствование системы налогообложения неизбежно привело к усложнению расчета некоторых видов налогов. Особенно это коснулось налоговых платежей, составляющих основную часть доходных поступлений бюджета.
Ярким примером «ограниченности» бухгалтерского учета выступает проблема фиксации и документального отражения «фиктивной» выручки, доначисляемой налогоплательщиками при реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости. Именно такое арифметическое доначисление осуществляется для целей налогообложения по налогу на прибыль, по налогу на добавленную стоимость, по акцизам и ресурсным платежам. Попытка отразить вышеуказанные чисто «налоговые» операции в бухгалтерском учете предприятия неизбежно приводит к искажению многих финансовых показателей (например, выручки от реализации продукции (работ, услуг)), что вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности.
Кроме того, состав субъектов-налогоплательщиков и состав субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет, не совпадают. Так, все граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие совокупный доход из источников в России, являются плательщиками подоходного налога. Однако порядок и условия ведения ими бухгалтерского учета (в той или иной форме) законодательством не установлены.
Таким образом, сложилась ситуация, когда самой системы бухгалтерского учета стало просто недостаточно для выполнения тех или иных задач налогообложения. Именно эта недостаточность, а в ряде случаев, как было указано выше, и противоречивость этих двух систем заставили органы государственного управления все более широко и последовательно вводить и внедрять разнообразные формы и методы специального учета, отличного по своей методологии от учета финансового.
2. Альтернативой и дополнением бухгалтерского учета в сфере налогообложения выступил налоговый учет — система сбора и фиксации хозяйственной информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств налогоплательщиков. Налоговый учет в законодательстве выделяется, как правило, конструкцией «для целей налогообложения».
Ведение налогового учета позволяет государству выполнить в полной мере фискальные задачи, когда информации, полученной в результате ведения бухгалтерского учета, недостаточно, а также когда необходимо определить налоговые обязательства лиц, для которых не установлена обязанность по ведению бухгалтерского учета.
Положения и нормы, регламентирующие порядок и условия ведения налогового учета, содержатся в налоговом законодательстве. При этом положения, относящиеся к данному учету, как уже было отмечено выше, обычно выделяются в конструкцией «для целей налогообложения». Тем самым подчеркивается, что то или иное положение применяется в строго ограниченных случаях, когда осуществляется расчет тех или иных налоговых показателей.
Предметом налогового учета в обобщенном виде выступает производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате которой у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и/или уплате (удержанию) налога2.
3. Для выполнения задач и функций налогового учета налоговое законодательство определило специальные приемы и способы (категориальные, содержательные, формально-технические), которые в своей совокупности образуют взаимосвязанную методологию налогового учета. Исходя из анализа действующего законодательства можно выделить семь основных методов, часть которых будет комплексно рассмотрена в других параграфах этой главы.
1) Введение специальных учетно-налоговых показателей и понятий, которые на основании данных бухгалтерского учета используются исключительно для целей налогообложения.
Фактически речь идет о выработке в налоговом учете своего категориально-понятийного аппарата, посредством которого он и реализуется внешне как самостоятельная отрасль системы финансовых отношений. В то же время характерной чертой многих учетно-налоговых показателей является то, что они так или иначе обусловлены данными бухгалтерского учета, т. е. формируются при прямом или косвенном его использовании.
Например, такой учетно-налоговый показатель, как валовая прибыль предприятия, тесно связан с учетно-бухгалтерс-ким показателем балансовой прибыли, однако они не тождественны. Так, если валовая прибыль определяется исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету, учетной политики, положений иных нормативных актов и ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок, при реализации продукции по цене не выше себестоимости и при проведении бартерных и иных товарообменных операций (Приложение № 8 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»), то, согласно п. 71 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, балансовая прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей баланса.
2) Вторым по значению методом налогового учета следует назвать установление специальных правил формирования учетно-налоговых показателей, отличных от бухгалтерских учетно-фи-нансовых методик.
Основной особенностью данного метода является его направленность исключительно на цели налогообложения. Так, согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), от 5 августа 1992 г. № 552, все затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Таким образом, в налоговом законодательстве установлен особый порядок для расчета специальной «налоговой» себестоимости, которая применяется исключительно для определения прибыли, подлежащей налогообложению.
3) Определение метода учета формирования налогооблагае-мой базы (подробнее см. § 8.6 настоящего пособия).
4) Интерпретация и толкование некоторых общепринятых положений исключительно для целей налогообложения.
Указанный метод, в чистом виде реализующий фискальную функцию налогового учета, заключается в том, что для целей налогообложения налоговое законодательство дает собственное толкование какому-либо явлению из другой отрасли знания (права, экономики, бухгалтерского учета и т. д.), которое по своему содержанию не совпадает с общепринятым.
Так, с экономической точки зрения, посреднической выступает любая деятельность по продвижению товара от производителя к потребителю (комиссия, поручение, агентирование, простое брокерство, оптовая перепродажа, розничная торговля).
Однако для целей налогообложения посреднической является только деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения (п. 2.9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 35).
То же самое можно сказать о понятии постоянного представительства иностранного юридического лица для целей обложения налогом на прибыль. Так, в соответствии с гражданским законодательством (ст. 55 ГК РФ) представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, представляющее интересы юридического лица и осуществляющее защиту этих интересов. Представительство не является юридическим лицом, физическое лицо выступать представительством не может. В то же время, согласно п. 4 ст. 1 Закона о налоге на прибыль, под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются филиал, бюро, контора, агентство, любое другое место осуществления деятельности, связанное с разведкой или разработкой природных ресурсов... а также организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в России. Как указано в Методических рекомендациях по применению отдельных положений Инструкции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» от 20 декабря 1995 г. № НП-6-06/652, термин «постоянное представительство» применяется только для определения налогового статуса иностранного лица и не имеет организационно-правового значения.
5) Установление налогового дисконта.
Налоговым дисконтом признается поправка, на которую в целях налогообложения налогоплательщик увеличивает свои полученные доходы.
Так, в соответствии с Законом о налоге на добавленную стоимость объектами налогообложения считаются обороты по реализации продукции (работ, услуг) (ст. 3). Сам облагаемый оборот определяется на основании стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов. В то же время при реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи продукции, но не ниже цен, определенных с учетом фактической себестоимости товаров (работ, услуг) и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному Правительством РФ по товарам (работам, услугам) для предприятий-монополистов.
Объект налогообложения (выручка) и налогооблагаемая база здесь понятия не тождественные, и расчетное доначисление оборота при реализации продукции по ценам не выше себестоимости самим оборотом по реализации не выступает, так как расчетное доначисление никак не связано со стоимостью или ценой реализуемой продукции. Кроме того, данное расчетное доначисление оборота является чисто арифметической операцией, возникает только в специальном расчете и вообще не находит своего отражения в бухгалтерском учете («фиктивная» выручка для целей налогообложения). Специальный расчет налогооблагаемой базы по НДС непосредственно влияет на величину суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет в конкретном налоговом периоде.
Это самый распространенный метод современного налогового учета, который, помимо НДС, применяется при исчислении многих налоговых платежей, в частности платежей по налогу на прибыль предприятий и организаций (п. 5 ст. 2 Закона о налоге на прибыль), по акцизам (ст. 2 Закона об акцизах), по подоходному налогу с физических лиц (п. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. № 35 по порядку применения Закона о подоходном налоге с физических лиц) и т. д.
6) Определение для каждого вида налогов своего налогового периода (подробнее см. § 8.9 настоящего пособия).
7) Установление специальных налоговых регистров и иной налоговой документации (подробнее см. § 8.10 настоящего пособия).
4. Одним из основных элементов системы бухгалтерского учета в российских организациях является учетная политика, под которой понимается выбранная организацией совокупность методов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94 (Приложение к Приказу Министерства финансов РФ от 28 июля 1994 г. № 100)).
Однако, несмотря на то что учетная политика имеет в основном финансово-бухгалтерское значение, некоторые ее элементы влияют на формирование налоговых обязательств организации перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов. Таким образом, учетная политика организации состоит как бы из двух частей: первая — политика в области собственно бухгалтерского учета, вторая — учетная политика в области налогообложения. Кроме того, с развитием этой второй части можно говорить о том, что, помимо учетной политики, в организациях складывается и налоговая политика по организации налогового учета. Основные положения и элементы налоговой политики определяются не бухгалтерским, а налоговым законодательством, и организации самостоятельно, на начало финансового года, определяют ее направления. Конкретные способы и формы этой политики закрепляются внутренним документом, который должен, по нашему мнению, иметь наименование «Приказ об учетной и налоговой политике предприятия»3.
Самым показательным элементом налоговой политики предприятия является метод определения выручки для целей налогообложения. Согласно п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г.), для целей налогообложения предприятия могут определять выручку от реализации продукции либо по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия, либо по мере ее отгрузки и предъявлению расчетных документов покупателю. Следовательно, для целей налогового учета остается два метода определения выручки от реализации продукции, и предприятие вправе воспользоваться одним из них для того, чтобы определить налоговую выручку и рассчитать на основании полученных данных налоги: на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог и т. д. (см. письмо Госналогслужбы РФ от 5 января 1996 г. № ПВ-4-13/Зн «О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы»)4.
Кроме того, с 1 января 1997 года предприятия имеют возможность уплачивать налог на прибыль на выбор по одному из двух механизмов: поквартально с уплатой каждый месяц авансовых платежей или ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц (п. 2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль).
1. По проблеме налогового учета см., в частности: Шнейдман Д. Бухгалтерский учет и налогообложение // Бухгалтерский учет, 1995. № 5; Какой быть налоговой системе России // Бухгалтерский учет, 1995. № 12; Бакаев А. Проблемы бухгалтерского учета // Консультант, 1996. № 1; Соколов Я. Петров В. Две концепции бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, 1996. № 5; Без фундамента дом не построить. О проблеме введения налогового учета // Экономика и жизнь, 1996. № 31; Макарьева В. Бухгалтерский учет для целей налогообложения (методология, ответы на вопросы). Практическое пособие. Экономико-правовой бюллетень. М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 1996. № 12.
2. См. подробнее: Брызгалин А. и др. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета. М.: Аналитика-Пресс, 1997.
3. См. подробнее по этому вопросу: Берник В., Головкин А., Лемешева Е., Лемеш И., Слобцова О., Чечулина Т. Приказ об учетной и налоговой политике // Налоги и финансовое право, 1997. № 2.
4. «Экономика и жизнь», 1996. № 2.
<< | >>
Источник: А. В. Брызгалин. Налоги и налоговое право. 1998

Еще по теме § 8.3. Понятие налогового учета и его методология. Налоговая политика предприятия:

  1. 3.7.1. Понятие налогового учета
  2. 8.4. БЮДЖЕТНО-НАЛОГОВАЯ (ФИСКАЛЬНАЯ) ПОЛИТИКА ГОСУДАРСТВА. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО МУЛЬТИПЛИКАТОРА И МУЛЬТИПЛИКАТОРА ГОСУДАРСТВЕННЫХ РАСХОДОВ
  3. § 4.5. Источники налогового права и система налогового законодательства Российской Федерации. Понятие налогового закона
  4. 3.7.2. Аналитические регистры налогового учета
  5. 3. Типология налоговой политики зарубежных стран. Существующие модели налоговых систем
  6. Практикум Распределение налогового бремени Основные дискуссии по налоговой политике ведутся вокруг вопроса о
  7. § 2.3. Понятие налогового бремени (налоговый гнет). Коэффициент эластичности налогов
  8. § 2.2. Государство и налоговая политика. Этатизм, налоговый произвол и политизация налога
  9. § 8.8. Понятие и виды налоговых льгот. Инвестиционный налоговый кредит
  10. Раздел 4. Налоговая политика и налоговое планирование
  11. § 8.7. Понятие налоговой ставки. Виды налоговых ставок
  12. Понятие бухгалтерского учета. Его задачи
  13. § 14.11. Налоговая ответственность за отсутствие учета объектов налогообложения и ведение учета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период
  14. Аналитические регистры налогового учета
  15. 2.3. Основные положения об обжаловании налогоплательщиками, налоговыми агентами-организациями актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, и действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов
  16. 3.7.6. Особенности ведения налогового учета медицинскими учреждениями
  17. 3.7.4. Порядок налогового учета доходов от реализации
  18. Глава 5 ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  19. § 8.10. Налоговая документация и отчетность. Налоговые расчеты, декларации и извещения налоговых органов