§ 8.4. Предмет налога. Понятие и виды объектов налога. Однократность налогообложения


1. Предмет налога — это объекты материального мира, с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств.
Предметами налогообложения могут быть как объекты материального мира (например, земля, здания, автомобили и другое имущество), так и нематериальные блага (экономические показатели, местная символика, наименование государства и т. д.).
Объект налога — это юридические факты, которые обуславливают обязанность налогоплательщика заплатить налог.
Первоначально, в средние века, объектом обложения выступало само физическое лицо-налогоплательщик, которое являлось основанием для исчисления подушного налога. Данный налог до сих пор взимается в некоторых странах, например в Великобритании и Японии.
В законодательстве определение объекта налогообложения отсутствует. В ст. 5 Закона об основах налоговой системы содержится лишь перечень объектов: доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество, передача имущества и т. д. В то же время, согласно п. 1 ст. 11 Закона об основах налоговой
системы, объект налога должен устанавливаться законодательным актом о конкретном налоге. Кроме того, именно при наличии объекта налога у плательщика возникает обязанность его исчислить и уплатить.
Объект и предмет налогообложения — категории не тождественные. Если предмет налогообложения — это, как правило, реальная вещь (автомобиль, квартира, земля), то объект налогообложения — юридический факт. Под юридическими фактами понимаются обстоятельства (события, действия, состояния), с которыми норма права связывает наступление юридических последствий. В данном случае таким обстоятельством будет являться наличие у субъекта предмета налогообложения, а юридическим последствием — обязанность уплатить налог.
Рассматривая налоги на имущество физических лиц, в качестве предмета можно назвать конкретное имущество, а в качестве объекта налогообложения — право собственности физического лица на это имущество или факт получения этого имущества от кого-либо в порядке наследования или дарения.
Четкое нормативное определение объекта конкретного налога чрезвычайно важно. Например, в соответствии со ст. 2 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц»: «объектами обложения налогами в соответствии с настоящим Законом являются находящиеся в собственности физических лиц жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения...»', причем понятие такого предмета налогообложения, как «иное строение», не дается. Это приводит к тому, что и понятие объекта налогообложения определено недостаточно четко. В то же время, например, по французскому законодательству под строением понимается «любое здание, постоянно находящееся в одном и том же месте. При этом фундамент должен быть обязательно изготовлен из бетона, цемента или кирпича, вне зависимости от материала, из которого построено здание»2. Наличие подобных определений позволяет избежать многозначности при толковании налоговых норм.
Законом о подоходном налоге установлено, что объектом налогообложения является совокупный доход физического лица, полученный в календарном году. Однако остается вопрос — что же понимать под доходом физического лица, поскольку сам закон определение понятия «доход» не дает. По-видимому, доходом следует считать материальные блага (как правило, это материальная выгода в той или иной форме), получаемые физическими лицами от других лиц в результате осуществления своей трудовой, предпринимательской или иной самостоятельной деятельности, а также по иным основаниям и улучшающие материальное положение лица. Таким образом, к доходу относятся и заработная плата, и вознаграждение за выполнение работ или оказание услуг, денежные средства, полученные от продажи имущества, подаренное имущество, оплата предприятием обучения своего работника, бесплатно предоставленные услуги и т. д.3
2. При определении объекта налогообложения как юридического факта следует определить его границы. «Ограничение» объекта является необходимым принципом юридической техники при формулировании конкретной нормы закона. Исходя из практики построения налогового законодательства можно выделить три правила ограничения: 1) по субъекту; 2) по территории; 3) по конструкции.
Первое ограничение основывается на определении налогоплательщика либо его статуса. Так, например, оборот по реализации товаров (работ, услуг), который является объектом по НДС, может возникать как у граждан-предпринимателей, так и у предприятий. Однако, поскольку первые не являются плательщиками данного налога, оборот по реализации, возникший у них, не является объектом налогообложения. Определение объекта налогообложения по подоходному налогу с физических лиц зависит от статуса гражданина. Если последний проживает на территории России не менее 183 дней в году (т. е. «в целях налогообложения» имеет статус постоянного жителя), то его объект формируется из доходов, полученных от источников как на территории России, так и за ее пределами. В противном случае объект налогообложения гражданина, не имеющего постоянного места жительства в России, будет состоять только из дохода, полученного от источников на территории России.
Второе ограничение основывается на территории возникновения объекта. Другими словами, благодаря этому правилу определяется место возникновения объекта. Необходимо отметить, что это ограничение является самым узким местом в налоговом законодательстве. Наиболее показательным примером этого правила является определение объекта обложения по НДС. Согласно законодательству, объектом по НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Определение места реализации работ и услуг в целях налогообложения было закреплено только с принятием Федерального закона от 1 апреля 1996 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон о налоге на добавленную стоимость»4. Вопрос о месте реализации товаров до настоящего времени остается открытым, в связи с чем постоянно возникает необходимость в разъяснении. Так, в письме Министерства финансов РФ и Госналогелужбы РФ от 20 марта 1997 г., 19 марта 1997 г. №№ 04-03-08, 03-4-09/42 «О порядке обложения налогом на добавленную стоимость оборотов по реализации продукции морского промысла» сообщается, что продукция морского промысла, добытая в Мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы России, НДС не облагается. Представляется, что данное разъяснение основано непосредственно на принципе территориальности.
Третье ограничение происходит по конструкции самого объекта, т. е. при разделении родственных показателей на два налога либо путем выведения отдельного показателя из-под налогообложения. Если сравнить налогообложение доходов, полученных гражданами и предприятиями, то можно установить следующее различие. Предприятия уплачивают два вида налога (т. е. у них возникают два самостоятельных объекта налогообложения): налог на прибыль и налог на доход (например, от дивидендов). Граждане уплачивают один налог со всех видов дохода, в том числе и с дивидендов. Таким образом, доходы от дивидендов в отношении физических лиц включаются в совокупный годовой доход, а в отношении предприятий образуют самостоятельный объект налогообложения. Примером выведения отдельного показателя из-под налогообложения является конструкция подоходного налога с физических лиц. Так, например, доходы граждан по вкладам в банках при отсутствии материальной выгоды не облагаются подоходным налогом, поскольку они не включаются в объект налогообложения.
3.
Вицы объектов налогообложения
Объекты налогообложения можно подразделить на:
1) права;
2) действия (деятельность) и их результаты. Среди прав как объектов налогообложения можно выделить права имущественные и неимущественные.
Имущественные права (права на имущественные объекты):
— право собственности (на землю, автомобили, имущество предприятия);
— право пользования (землей и т. д.). Неимущественные права (права на неимущественные объекты):
— право пользования (наименованием «Россия», местной символикой);
— право занятия определенным видом деятельности (лицензионные сборы). Действия субъекта:
— вывоз или ввоз на территорию страны (таможенная пошлина);
— реализация товаров (акцизы);
— операции с ценными бумагами и др. Деятельность субъекта:
— добыча полезных ископаемых (платежи за право пользования недрами) и др.
Результаты деятельности:
— прибыль;
— добавленная стоимость;
— доход и др.
4. Основным положением при исчислении налогов и определении объекта налогообложения непосредственно выступает однократность. Во многих учебниках по налогам и финансовому праву ее называют даже основным принципом налогообложения.
В соответствии со ст. 6 Закона об основах налоговой системы один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.
Данную норму следует понимать буквально: одним и тем же налогом дважды облагать один и тот же объект нельзя. Например, при предоставлении некоторым категориям граждан служебных земельных наделов они обязаны уплатить в текущем году налог на землю только в том случае, если в этом году соответствующие юридические лица, за которыми эти участки закреплены, этот налог не уплатили. Если же налог на землю с этих участков уже был уплачен, то во избежание нарушения однократности налогообложения одного и того же объекта земельный налог с граждан в этом году за служебные земельные наделы взиматься не должен (п. 9 письма Госналогслужбы РФ и Министерства финансов РФ от 8 февраля 1993 г. №№ ВГ-6-02/69, 2-СГ «Разъяснения по отдельньм вопросам платы за землю»5.
В то же время вышеуказанный принцип не запрещает законодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения. Так, например, выручка от реализации продукции (работ, услуг) выступает объектом налогообложения целого ряда налогов: НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора за использование наименования «Россия» и т. д. Од-' нако в связи с тем, что все эти налоги являются самостоятельными платежами, принцип однократности не нарушается.
Слишком общая формулировка ст. 6 Закона об основах налоговой системы, определившая принцип однократности при исчислении налога, дает основание для самого широкого его толкования и вызывает некоторые проблемы практического его применения. Так, при дарении юридическим лицом гражданину квартиры последний становится обязанным уплатить с этой операции сразу два налога: налог с имущества, переходящего в порядке дарения, и подоходный налог. В данном случае, по мнению госорганов, возникают два самостоятельных объекта обложения — сама квартира и доход в размере стоимости безвозмездно полученной квартиры (письмо Госналогслужбы РФ от 23 декабря
1996 г. № 08-3-10 «О порядке взимания подоходного налога и налога с имущества при дарении имущества юридическим лицом физическому лицу»)'. Однако подобный подход при его формальной правомерности не обоснован с экономической точки зрения, так как в данном случае один и тот же объект дважды облагается налогами, имеющими разные природу и содержание. Кроме того, многие специалисты в области налогообложения вообще считают, что данные налоги по своей сути являются налогами одного вида, поэтому налог с имущества, переходящего в порядке дарения, не должен взиматься при переходе имущества по договору дарения от юридического лица к физическому7.
В некоторых зарубежных странах, наоборот, действует принцип многократного обложения, т. е. обложение одного и того же объекта несколько раз одним или различными налогами. Например, в США граждане уплачивают федеральный, штатный и местный подоходные налоги. Штатный подоходный налог с населения (помимо федерального подоходного налога) применяется в сорока штатах, местный подоходный налог — в одиннадцати штатах. Большинство косвенных налогов (акцизы на табак, бензин, алкоголь) взимают как центральные, так и местные органы власти. Налог с продаж взимается и штатами и местными административными единицами.
1. «Российская газета» от 14 февраля 1992 г.
2. Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Независимое изд-во «Манускрипт», 1993. С. 40.
3. Более подробно см.: Пепеляев С. Подоходный налог — принципы и структура. М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1993.
4. «Российская газета» от 9 апреля 1996 г.
5. «Финансовая газета», 1993. № 9.
6. АКДИ «Экономика и жизнь»: Официальные документы и разъяснения, 1997. № 10.
7. См., в частности: Ровинский М. Какой налог следует платить за подарок от юридического лица / Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Сборник статей. Вып.1. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 130-141.
§ 8.5. Масштаб налога и единица налога
1. Для того чтобы произвести исчисление налога, предмет налога необходимо каким-то образом измерить. Перевод теоретического понятия «объект налога» в практическую категорию, которая позволила бы производить отражение объекта в бухгалтерском и налоговом учетах, осуществляется путем оценки предмета налога. Чтобы оценить что-либо, необходимо выбрать соответствующий масштаб.
Масштаб налога — это установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога.
Масштаб налога определяется через экономическую (стоимостную) и физические характеристики: мощность и объем двигателя, площадь земли, количество предметов, общая площадь жилья и т. д. Так, при измерении прибыли, стоимости товара или добавленной стоимости используются денежные единицы. При исчислении налога с владельцев автотранспортных средств в разных странах используют различные параметры: в Бельгии — вес автомобиля, в ФРГ — объем двигателя, в России — мощность двигателя. В США принято в качестве масштаба для исчисления акцизов использовать крепость алкогольных напитков. Иногда для более точного измерения объекта наряду с основными характеристиками используют дополнительные коэффициенты, зависящие от качества или других оценочных категорий. Например, в зависимости от качества предоставляемой квартиры устанавливается и размер сбора за выдачу ордера на квартиру.
Существуют и безмасштабные налоги, например регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Для уплаты данного сбора не требуется установления ни масштаба, ни единицы, ни базы налогообложения.
2. Единица налога — это единица масштаба налога, которая используется для количественного измерения базы налогообложения. Например, в качестве единицы для измерения мощности автомобильного двигателя используются лошадиные силы. Именно лошадиная сила и является единицей при исчислении налога на владельцев автотранспортных средств.
Выбор единицы налогообложения определяется традициями и практическим удобством ее использования. Так, при налогообложении прибыли и доходов используется национальная денежная единица (рубль, доллар США и т.п.), при обложении земель в качестве единицы выбирается квадратный метр, гектар и т. д.
<< | >>
Источник: А. В. Брызгалин. Налоги и налоговое право. 1998

Еще по теме § 8.4. Предмет налога. Понятие и виды объектов налога. Однократность налогообложения:

  1. 41. ВОДНЫЙ НАЛОГ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  2. 52. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  3. 58. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  4. 55. НАЛОГ НА ИГОРНЫЙ БИЗНЕС: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  5. 27. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ, ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  6. 24. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ (ЕСН): НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  7. 12. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
  8. Вопрос 2 Плательщики налога, объект налогообложения
  9. Объект налогообложения, налоговые ставки и сумма налога.
  10. 21.3. Налоги, их виды. Принципы налогообложения