§ 4.4. Принципы налогового права


Под правовыми принципами понимаются руководящие положения права, исходные направления, его основные начала, определяющие сущность всей системы, отрасли или института права. Кроме того, в силу правового закрепления принципы приобретают общеобязательное значение, выступают своего рода ориентиром при становлении и развитии права'. Особенно велико общеметодическое значение принципов при формировании правоприменительной практики.
Принципы налогового права, бесспорно, должны относиться к числу его основных механизмов, несущих конструкций. Налоговому праву как составной части российской правовой системы присущи общеотраслевые принципы, которые находят свое отражение во всех отраслях: верховенство закона, единство, целесообразность и реальность законности и т. д.
Что касается специальных (отраслевых) принципов, то одни из них находят свое прямое закрепление в конкретных нормах 133
Часть I. Глава 4
налогового закона (принципы-нормы), другие получают свою формулировку исходя из содержания во множестве норм (принципы, выводимые из норм).
К сожалению, при формировании российской налоговой системы вопрос о юридических принципах налогообложения был обойден вниманием. Кроме того, в системе юридических принципов налогообложения с развитием науки налогового права в скором времени необходимо будет специально выделять принципы, связанные с установлением налогов, принципы, связанные с взиманием налогов, принципы правоприменения и т. д. В настоящий момент исходя из той системы законодательства и правоприменительной практики, которые сложились в современных условиях, можно сформулировать шесть основных юридических принципов налогообложения:
1) принцип равного налогового бремени (нейтральности, универсализации);
2) принцип установления налогов законами;
3) принцип отрицания обратной силы налоговых законов;
4) принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами;
5) принцип всех элементов налога в налоговом законе;
6) принцип сочетания интересов государства, субъектов федерации, органов местного самоуправления и налогоплательщика в правовом регулировании налоговых отношений (налоговом нормотворчестве) и при применении налогового закона.
1. Принцип равного налогового бремени (нейтральности, универсализации) предполагает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом. Этот принцип был сформулирован в Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г.2, и вытекает он непосредственно из статей 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции России. В сфере налоговых отношений данный принцип означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской
деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.
Этот принцип очень часто именуется в специальной литературе как принцип нейтральности налогообложения, в соответствии с которым каждый налогоплательщик без каких-либо исключений обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. По словам М. Фомина, нейтральность налогообложения позволяет оградить «процесс формирования налогового законодательства от возможности превратиться окончательно и бесповоротно в родильный дом новых классов и социальных группировок в нашем обществе»3.
Данный принцип реализуется также в ст. 10 Закона об основах налоговой системы, которая запрещает предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, если иное не установлено законодательными актами Российской Федерации.
2. Принцип установления налогов законами закреплен в ст. 57 Конституции России и содержит в себе два аспекта:
— установление налогов должно осуществляться компетентными органами государственной власти — парламентами, думами и другими представительными органами;
— установление налогов должно осуществляться только в установленной форме — федеральными законами.
Однако в истории современного российского налогообложения данный принцип не раз подвергался серьезным испытаниям. Примером несоблюдения данного принципа выступило установление платы за выдачу лицензий на производство, роз-лив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции. Несмотря на то что Постановление Правительства от 28 февраля 1995 г. начиналось со слов «О введении...», фактически данное постановление установило новый налог, так как устанавливало существенные элементы налоговых обязательств. Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 18 февраля 1997 г.4 признал данное постановление неконституционным, поскольку федеральные налоги и сборы следует считать законно установленными, если они установлены федеральным законодательным органом в федеральном законе.
Применительно к налогам субъектов Российской Федерации с учетом конституционных положений законно установленными могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом.
3. Возлагая на плательщиков обязанности по уплате налогов, государство вместе с тем гарантирует им и защиту от незаконных налогов и сборов. Так, согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации, определено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Статья 1 Закона об основах налоговой системы также предусматривает, что законы, приводящие к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеют. К сожалению, краткая история налогового законодательства России знает случаи, когда этот принцип нарушался.
Соблюдению принципа отрицания обратной силы закона было посвящено Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П по делу о проверке конституционности ч. 1 ст. 2 Федерального Закона от 7 марта 1996 г. «О внесении изменений в Закон «Об акцизах»5. Данный закон был признан неконституционным именно потому, что в соответствии с ним «задним числом» вводились требования, ухудшающие положение налогоплательщиков. Как указано в названном Постановлении Конституционного Суда, положение ст. 57 Конституции, ограничивающее возможность законодателя придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.
4. Специальным принципом налогового права необходимо назвать приоритет налогового закона над неналоговыми законами. Данное положение-принцип было закреплено в п. 1 Постановления Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. № 3255-1 «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации»6, когда в целях упорядочения законотворческой деятельности в вопросах налогообложения было установлено, что изменение режима налогообложения по федеральным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу. Согласно п. 2 этого постановления, акты, регулирующие отношения, в целом не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать нормы, устанавливающие особый порядок взимания налогов.
Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, так или иначе касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве. Следовательно, в случае коллизии норм применяются положения именно налогового законодательства.
В этой связи показательно дело № 4-Н-7/2253, рассмотренное Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ 14 ноября 1994 года7. Главное управление Центрального банка России по Брянской области обратилось в Брянский областной арбитражный суд с иском к Госналогинс-пекции по городу Брянску о возврате из бюджета сумм, внесенных в бюджет в качестве платы за землю. Решением и постановлением суда первой и кассационной инстанций иск был удовлетворен на основании того, что ст. 9 Закона РСФСР «О Центральном банке РСФСР» в редакции от 2 декабря 1990 г.8 предусмотрена специальная норма об освобождении банка и его учреждений от всех налогов. Повторение этой нормы в другом законе не требуется. На состоявшиеся судебные акты был принесен протест, который был удовлетворен Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ по следующим основаниям. В соответствии со ст. 23 Закона РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» и ст. 10 Закона об основах налоговой системы с введением в действие с 1 января 1992 года новой налоговой системы в Российской Федерации внесение изменений в налоговую систему и предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством, не допускаются.
Следовательно, налоговые льготы, предоставленные соответствующим субъектам до введения новой налоговой системы, после 1 января 1992 года применяться не могут. Ст. 12 Закона «О плате за землю» содержит исчерпывающий перечень лиц, освобожденных от уплаты земельного налога. В этот перечень Центральный банк России и его учреждения не включены, поэтому в иске Главному управлению Центрального банка России по Брянской области было отказано.
Кроме того, интересная ситуация сложилась в 1994 году в отношении ставки налога на прибыль предприятий и организаций. Дело в том, что в Федеральном законе «О федеральном бюджете на 1994 год» были установлены иные ставки налога на прибыль (не более 35%), чем в Указе Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 (не более 38%). Данное противоречие вызвало многочисленные вопросы от местных финансовых органов относительно действительной ставки налога на прибыль. Как было указано в письме Министерства финансов РФ от 2 августа 1994 г. № 2-6 и в письме Госналогслужбы РФ от 5 августа 1994г. № ВП-4-16/91н, в этом случае необходимо руководствоваться нормой налогового законодательного акта, которым в данной ситуации выступает Указ Президента. Таким образом, налогообложение прибыли осуществлялось в течение 1994 года по ставкам, установленным в Указе Президента, а не в Федеральным законе. (Необходимо учитывать, что до принятия Конституции России акты Президента России по юридической силе были приравнены к закону.)
5. Значимость принципа наличия всех элементов налога в налоговом законе трудно переоценить. Отсутствие хотя бы одного элемента означает, что обязанности налогоплательщика по уплате налога не установлены. Следовательно, налогоплательщик вправе не платить данный налог. Данный принцип закреплен в п. 2 ст. 11 Закона об основах налоговой системы: «В целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют: налогоплательщика (субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога;
бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый окладо. (Более подробно см. § 3.5 настоящего пособия.)
6. Принцип сочетания интересов государства, субъектов федерации, органов местного самоуправления и налогоплательщика в правовом регулировании налоговых отношений (налоговом нор-мотворчестве) и при применении налогового закона, по нашему мнению, выступает тем юридическим принципом, который органически присущ любой налоговой системе и любой системе налогового законодательства. Данный принцип вытекает из совокупности норм Конституции России, Закона об основах на-
лотовой системы, иных нормативных актов, а также из судебной практики.
Так, хотя конституционно признано равенство частной, государственной, муниципальной и иной форм собственности (п. 2 ст. 8 Конституции), одновременно в п. 3 ст. 55 Конституции устанавлено, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Конституционное и изначально неравное ограничение права собственности в интересах всего общества — суть налогообложения. Именно так рассматривает природу налогов Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-IP.
Рассматривая правовую природу налогообложения, следует согласиться с Ю. Тихомировым, который, отмечая публичный характер налогового законодательства, указывал, что этой системе законодательства как составной части, входящей в «орбиту» публичного права, «...свойственны в ярко выраженной форме правовое обеспечение публичного интереса, деятельность субъектов, обладающих властными полномочиями, принятие общерегулирующих актов и дача обязательных предписаний, использование правоохранительных процедур»10.
Данный принцип предполагает неравенство субъектов налогообложения. В частности, их неравенство проявляется в неравноправном положении плательщика налогов при взыскании недоимок и штрафов и возврате ему переплаченных налогов из бюджета. Так, в соответствии со ст. 24 Закона об основах налоговой системы бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен к плательщикам в течение шести лет с момента образования недоимки. В то же время, согласно п. 3 ст. 38 Закона СССР от 14 июня 1990 г. «О налогах с предприятий, объединений и организаций»" (до сих пор действующего на территории России в части, не противоречащей российскому законодательству), возврат платежей из бюджета производится, если не истек годичный срок со дня их поступления. К судебным требованиям о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами, применяется общий трехлетний срок исковой дав-
ности, установленный гражданским законодательством (Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства, утвержденного письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С1-7/ОП-373)12. (Подробнее о проблеме срока возврата из бюджета см. в § 9.9 настоящего пособия.)
С другой стороны, право налогоплательщика на административную и судебную защиту, установленное ст. 16 и 17 Закона об основах налоговой системы, а также ст. 11—14 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. «О государственной налоговой службе РСФСР» одновременно сочетается с презумпцией его виновности, по которой налоговым органам предоставлено право бесспорного взыскания с него недоимки и штрафных санкций. Однако, по мнению С. Герасименко, бесспорное взыскание недоимки не может быть объективно необходимым. Такой подход отражает, скорее, общее мнение законодателя о недобросовестности и некомпетентности налогоплательщиков в целом13.
В последнее время данная презумпция гипертрофируется в главное направление законотворческой политики государства, поскольку она изначально основана на предположении о том, что все налогоплательщики всеми силами пытаются уклониться от уплаты налогов, применяя и придумывая самые изощренные способы сокрытия налогов, которых очень и очень много. Таким образом, по мнению государства, «уклонизм» — суть отношения плательщиков к своим бюджетным обязательствам, поэтому каждый налогоплательщик изначально «жулик» и «уклонист». Данный тезис вслух не произносит ни один чиновник, однако вся деятельность российского законодателя и фискальных ведомств непосредственно исходит именно из этого положения. Так, выявление нескольких криминальных способов необоснованного использования экспортной льготы по НДС, когда товар не вывозился экспортерами из России, привел к тому, что на все российские предприятия была возложена обязанность подтверждать факты пересечения товаром границы через предоставление документов от ... иностранных таможенных органов.
Об этом, в частности, свидетельствует и ужесточение судебной практики, когда из 93 споров с налоговыми и таможенными органами, рассмотренными Высшим Арбитражным Судом РФ, 77 решается в пользу государства и лишь 16 (!) — в пользу налогоплательщиков. По состоянию на 1 июня 1996 года статистика еще более показательна — 28 : 1 в пользу государства14.
Однако убежденность властей в том, что 100% российских налогоплательщиков — потенциальные криминальные «уклонисты», отнюдь не украшает нашу налоговую систему. У большинства российских предприятий проблема заключается в том, чтобы не ошибиться в этом хаосе нормативных изменений, дополнений, разъяснений и правильно заплатить налоги.15
По данным Госналогслужбы России, регулярно платят налоги только 16% предприятий-налогоплательщиков, около 48% платят налоги нерегулярно, а 36% не платят налоги совсем16. Однако из-за этих-то 36% (большинство из которых — чисто статистические единицы — ни дня не работали и к налогам не имеют никакого отношения) все остальные плательщики испытывают на себе последствия «борьбы за налоги».
По нашему мнению, миф об изначальной «криминальности» налогоплательщика есть только способ оправдания необоснованного ужесточения налоговой политики. Вместо того чтобы органам налоговой инспекции и налоговой полиции совершенствовать свою работу, они, опираясь на несколько нетипичных случаев из практики своей работы (которые в большинстве своем имеют чисто уголовно-правовую окраску), ставят всех без исключения налогоплательщиков в ситуацию оправдывающихся и без вины виноватых. Достаточно сказать, что в России до сих пор не создано государственной системы защиты прав налогоплательщиков. Даже первое общественное объединение по профессиональной защите и представлению интересов налогоплательщиков — Ассоциация налогового права России — была создана только в середине 1996 года'7. Партия сторонников снижения налогов находится на стадии своего формирования и не выходит за рамки инициативной группы. Однако эти организации государственной поддержкой не пользуются.
Реализация в государственной политике принципа «налоги никто не платит» приводит в большинстве своем к несправедливому ужесточению налогового пресса, к передаче налоговым органам необоснованно широких полномочий, а также к правовому произволу в сфере налогообложения. Все это не способствует формированию эффективной и разумной налоговой системы в России.
Однако самым ярким проявлением рассматриваемого принципа стало усиление позиций целесообразности над позициями законности при разрешении налоговых споров. Дело в том, что налоговому праву изначально присущ определенный дуализм в плане практического применения налоговых норм, что проявляется при расширительном или узком толковании нормы в интересах бюджета. Как правило, толкование налогового закона происходит с учетом требований законности. Однако в ряде случаев практика руководствуется не столько законностью принимаемого решения, сколько его целесообразностью.
Примером этого может служить Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г.18, согласно которому Постановление Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. № 197 «О введении платы за выдачу лицензии на производство, роз-лив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции», признанное незаконным, тем не менее утрачивает силу лишь по истечении шести месяцев с момента провозглашения указанного постановления.
Такое решение было принято Конституционным Судом с учетом того, что лицензионный сбор является источником доходной части федерального бюджета, а немедленная утрата силы оспариваемого Постановления Правительства РФ может повлечь неисполнение федерального бюджета в полном объеме и привести к нарушению конституционных прав и свобод граждан.
Как можно судить по приведенному Постановлению Конституционного Суда, данный принцип основывается на необходимости учитывать не интересы бюджета сами по себе, а права и свободы граждан, которые могут быть нарушены в случае вынесения иного решения.
Однако допущение приоритета целесообразности по сравнению с законностью чревато серьезной угрозой правопорядку в целом19. Поэтому учитывать соображения целесообразности можно только в тех случаях, когда это позволено законом. Такая возможность существует при наличии выбора решения из нескольких, возможных в рамках закона. Противопоставление законности и целесообразности недопустимо.
По мнению В. Слома, осуществляя свои налоговые прерогативы, государство должно в первую очередь заботиться о гарантиях прав налогоплательщика, т. е. оно должно защищать добросовестного налогоплательщика от «самого себя». Иными словами, в налоговый процесс все более должны включаться элементы равенства, в противном случае государство превратится во всеподавляющего налогового монстра20.
С. Пепеляев по данному вопросу высказывается более радикально. По его мнению, смысл современного налогового права не в том, чтобы обязать налогоплательщика заплатить налог, а в том, чтобы ограни-
чить проникновение государства в «карман» налогоплательщика. Другими словами, налог — это ограничение власти, а отнюдь не какая-либо обязанность налогоплательщика21.
1. Лившиц Р. Теория права. Учебник. М.: Изд-во БЕК, 1994. С. 195.
2. «Российская газета» от 1 апреля 1997 г.
3. Фомин М. Правовой аспект налоговой реформы // Налоговый вестник, 1995. №8. С. 11.
4. «Российская газета» от 26 февраля 1997 г.
5. «Российская газета» от б ноября 1996 г.
6. «Российская газета» от 14 августа 1992 г.
7. Официально не опубликовано. Находится в базе данных «Консультант-Арбитраж». До налоговых органов доведено письмом Госналогслужбы Российской Федерации от 21 декабря 1994 г. № ЮБ-6-08/497 «О правомерности взимания с Банка России и его учреждений платы за землю».
8. «Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР» от 6 декабря 1990 г. № 27. Ст. 356.
9. «Российская газета» от 26 декабря 1996 г.
10. Тихомиров Ю. Публичное право. Учебник. М.: Изд-во БЕК, 1995. С. 330, 335.
11. Руководящие, нормативные и методические документы по переводу строительных организаций на полный хозяйственный расчет, самофинансирование, арендный подряд. Справочник. 4.3 / Сост. В. Королев, В. Куркин. М.: Стройиздат, 1991. С. 294.
12. «Экономика и жизнь», 1994. № 24.
13. Герасименко С. Защита прав налогоплательщика в арбитражном суде. Практикум акционирования. Выпуск 5. 1996. С. 10.
14. Степанов С. Арбитраж стал по-государственному интересным делом // Коммерсанта, 1997. № 7. С. 30.
15. Особенно подробно и наглядно эта проблема рассматривается в статье: Артемьев Р. Миф о налогоплательщике // Коммерсанть-daily от 2 ноября 1996 г.
16. «Экономика и жизнь», 1997. № 4.
17. См., в частности: Варнавская Н. «Я плачу налоги» — это звучит гордо, но не в России // Коммерсанта, 1996. № 111.
18. «Российская газета» от 26 февраля 1997 г.
19. Общая теория права: Учебник для юридических вузов / Под общ. ред. А. Пиголкина. 2-е изд., испр. и доп. М.: Изд-во МГТУ им. Н. Баумана, 1996.
С.259.
20. Слом В. О принципах налогового законодательства // Налоги, 1995.
№ 16. С. 2.
21. Пепеляев С. Теория и практика налогового законодательства в вопросах и ответах // Предпринимательская практика: вопрос—ответ, 1996. № 8.
<< | >>
Источник: А. В. Брызгалин. Налоги и налоговое право. 1998

Еще по теме § 4.4. Принципы налогового права:

  1. § 4.2. Соотношение налогового права с другими отраслями права и законодательства
  2. § 4.5. Источники налогового права и система налогового законодательства Российской Федерации. Понятие налогового закона
  3. 4.1.2. Принципы предпринимательского права
  4. 1.2.4. Права и обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов - организаций и налоговых органов при проведении камеральной проверки
  5. 6. ПРЕДМЕТ НАЛОГОВОГО ПРАВА
  6. 7. МЕТОД НАЛОГОВОГО ПРАВА
  7. 9. МЕСТО НАЛОГОВОГО ПРАВА В ПРАВОВОЙ СИСТЕМЕ РОССИИ
  8. Глава ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВОГО ПРАВА
  9. К главе 1. Основы налогообложения и налогового права
  10. Раздел 1. Общие принципы формирования, функционирования и развития налоговых систем в зарубежных странах. Налоговая статистика
  11. § 4.1 Понятие, предмет и метод налогового права
  12. Вопрос 3 Права и обязанности налоговых органов
  13. 4.3. Права и обязанности субъектов налоговых отношений
  14. Налоговая система и ее принципы
  15. Налоговая ставка и принципы построения налогообложения
  16. 19.3. Налоговая система и принципы ее функционирования
  17. § 5.3. Организационные принципы российской налоговой системы
  18. Лекция 3 ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ БЮДЖЕТА. НАЛОГОВЫЕ И НЕНАЛОГОВЫЕ ДОХОДЫ