§ 3.5. Структура (элементы) налога


1. Понятие «налог» можно рассматривать с двух самостоятельных позиций — в узком и широком смысле слова. В узком смысле налог представляет собой определенный денежный платеж, осуществляемый плательщиком в бюджет или во внебюджетный фонд в установленном порядке. В широком смысле налог — это сложная система отношений, включающая в себя ряд составляющих (элементов).
Налог как комплексное экономико-правовое явление представляет собой совокупность определенных взаимодействующих составляющих (элементов), каждое из которых имеет самостоятельное юридическое значение. Выделение самостоятельных элементов обусловлено особой важностью отношений, затрагивающих материальные интересы налогоплательщиков. К законодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, предъявляются повышенные требования'. Как уже указывалось выше, данное положение непосредственно нашло отражение в законодательстве. В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона об основах налоговой системы: В свою очередь, как отметил Конституционный Суд России в Постановлении от 18 февраля 1997 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 г. «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции», «одно лишь перечисление лицензионных сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств»2. Таким образом, если налоговый закон не устанавливает всех элементов закона, налог не должен считаться установленным.
Большой вклад в развитие учения об элементах налога как обязательных и неотъемлемых юридических атрибутах налогообложения внес московский ученый, кандидат юридических наук Сергей Геннадьевич Пепеляев. В своей книге «Закон о налогах: элементы структуры», вышедшей в начале 1995 года, С. Пепеляев сформулировал понятие и значение налоговых элементов. Он писал: «Налог должен быть точно определен... Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем не менее слагаемые налоговых формул — элементы закона о налоге — имеют универсальное значение...». Кроме того, автором подчеркивалось, что только при наличии полной совокупности элементов обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться установленной. Если же законодатель по какой-либо причине не установил или не определил хотя бы один из них, то обязанность налогоплательщика отсутствует. В таком случае налогоплательщик имеет полное право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом3. Так, в соответствии с Законом «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. иностранные фирмы, осуществляющие свою деятельность на территории России, но не имеющие постоянного представительства, формально выступали плательщиками НДС. Однако отсутствие механизма уплаты налога приводило к тому, что эта категория плательщиков налог до мая 1995 года не уплачивала. Только тогда, когда Федеральным законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон «О налоге на добавленную стоимость»4 были внесены соответствующие изменения по процедуре уплаты, эта категория лиц стала налогоплательщиками де-факто, а не де-юре.
2. Основной акцент при рассмотрении налоговых элементов учеными-правоведами в основном делался на нормотвор-ческий аспект вопроса, применительно к процессу принятия нормативных актов по налогообложению. Тем не менее представляется, что содержание вопроса гораздо шире, а элементы налога отнюдь не ограничиваются теми составляющими, которые перечислены в ст. 11 Закона об основах налоговой системы.
Выделение в составе налогового обязательства его элементов является, по словам А. Козырина, «понятийным инструментарием», «анатомией налога»5, его внутренним строением. В графическом варианте структуру налогового обязательства можно изобразить в виде своеобразного «налогового дерева» (см.рис. 4).
3. Первым элементом налога выступает налогово-правовая норма, т. е. общее правило поведения в налоговой сфере, установленное в определенном порядке и санкционированное компетентным государственным органом. Именно налоговая норма регулирует возникновение и реализацию налоговых обязательств. Без налоговой нормы обязанность уплачивать налог не может считаться «законно установленной» и не влечет для участников налоговой сферы никаких последствий.

Налог как правовая категория
Другим основным элементом налога выступает сам участник налоговых правоотношений — плательщик налогов (налогоплательщик).
Согласно ст. 3 Закона об основах налоговой системы, плательщиками налога являются юридические лица, другие категории плательщиков, физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги.
Предмет налогообложения представляет собой события, вещи и явления материального мира, которые обуславливают и предопределяют объект налогообложения (квартира, земельный участок, экономический эффект (выгода), товар, деньги). Сам по себе предмет налогообложения не порождает налоговых последствий, в то время как определенное юридическое состояние субъекта по отношению к нему есть основание для возникновения соответствующих налоговых обязательств.
Объект налогообложения — это юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), с которым связано возникновение обязанности налогоплательщика уплатить налог. В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона об основах налоговой системы обязанность уплачивать налог возникает у лица при наличии у него объекта налогообложения.
К элементу объекта налогообложения тесно примыкает элемент налогооблагаемой базы, представляющей собой количественное выражение объекта налогообложения. Иными словами, это та стоимостная база, к которой и применяется ставка налога. Налогооблагаемая база может как совпадать, так и не совпадать с объектом налогообложения.
Для установления налогооблагаемой базы необходимо знать масштаб налога, т. е. определенную законом физическую характеристику или параметр измерения объекта налогообложения. В то же время единицей налога следует считать условную единицу принятого масштаба, используемую для количественного выражения налогооблагаемой базы. Например, при выборе в качестве масштаба для исчисления таможенной пошлины мощности автомобиля единицей налогообложения может являться лошадиная сила, при выборе для исчисления акцизов в качестве масштаба объема бензина единицей будет являться один литр (в других странах — галлон, баррель и т. д.).
Для получения фактических показателей налогооблагае-мой базы необходимо ведение соответствующего учета. Основой для получения показателей является бухгалтерский учет. Вместе с тем в ряде случаев возникает необходимость ведения специального учета для целей налогообложения (налоговый учет), механизм которого отличен от бухгалтерских методик.
Для того чтобы обеспечить временную определенность существования налога, необходимо установить налоговый период, т. е. срок, в течение которого завершается процесс формирования налогооблагаемой базы и определяется размер налогового обязательства.
Исчисление суммы налога невозможно без применения ставки налога — размера налога, приходящегося на единицу налогообложения.
Размер налогового обязательства фиксируется в специальном налогово-отчетном документе, называемом налоговый расчет, который должен быть представлен в налоговые органы в установленный срок — срок подачи налогового расчета.
Расчет суммы налога производится по определенной методике (формуле), установленной законодательством и находящей свое отражение в заполнении соответствующих строк и граф налогового расчета.
При исчислении налога, подлежащего взносу в бюджет, необходимо учитывать налоговые льготы — освобождения или отсрочки от уплаты налогов.
Сумма налога, причитающаяся взносу в бюджет, именуется налоговым окладом.
Законодательством устанавливается и срок уплаты налога, в течение которого налогоплательщик обязан фактически внести налог в бюджет.
Источник налога — это тот резерв, соответствующий экономический показатель, за счет которого производится уплата налога. Например, прибыль, финансовый результат и т. д.
Для упорядочения процедуры внесения налога в бюджет устанавливается порядок уплаты налога, представляющий собой нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет.
Получателем налога является бюджет или внебюджетный фонд.
Конкретные элементы основных налогов, входящих в налоговую систему России, приведены в табл. 1.
После определения всех вышеуказанных составляющих происходит реализация налогового обязательства, а именно, уплата налогового оклада в конкретный бюджет.
Все рассмотренные выше элементы налогового обязательства подробно рассмотрены в гл. 6 и 7 настоящего учебника.
1. Воронова Л. Налоговое право и налоговые правоотношения / Советское финансовое право: Учебник. М.: Юрид. лит., 1987. С. 250.
2. «Российская газета» от 26 февраля 1997 г.
3. Пепеляев С. Закон о налогах: элементы структуры. М.: СВЕА, 1995. С. 5-6.
4. «Российская газета» от 28 апреля 1995 г.
5. Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Независимое изд-во «Манускрипт», 1993. С. 18, 38.
<< | >>
Источник: А. В. Брызгалин. Налоги и налоговое право. 1998

Еще по теме § 3.5. Структура (элементы) налога:

  1. Тема 8. РЫНОК, ЕГО СУЩНОСТЬ, СТРУКТУРА И ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ
  2. ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГА
  3. 3. ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГА
  4. 1.2 Элементы и классификация налогов. Тесты
  5. 3.1. Налоги и их функции. Принципы и элементы налогообложения
  6. 2.1. Рынок потребительских товаров: экономическая сущность, структура, элементы, взаимосвязи и взаимозависимости
  7. 1.2. Элементы и классификация налогов
  8. Вопрос 3. Элементы налога и основная налоговая терминология
  9. 18.3. Налоговая система Российской Федерации. Элементы, функции и классификация налогов
  10. 33.2. ДОХОДЫ ГОСУДАРСТВА. НАЛОГИ И ИХ СТРУКТУРА: ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ НАЛОГИ. КРИВАЯ ЛАФФЕРА
  11. 8.2. Рыночный механизм и его элементы. Конкуренция как элемент рыночного механизма
  12. Глава 3 НАЛОГ КАК ПРАВОВАЯ КАТЕГОРИЯ: ПОНЯТИЕ, ПРИЗНАКИ, СТРУКТУРА, КЛАССИФИКАЦИЯ
  13. Тема 3. Налоги в структуре себестоимости, выручке и финансовом результате деятельности организации
  14. Вопрос 1 Экономическое содержание и структура налогов с физических лиц
  15. Элементы налогообложения
  16. 31. ЭЛЕМЕНТЫ CVP-АНАЛИЗА
  17. 2.3. Основные субъекты и элементы налогообложения.
  18. 54. ФИНАНСОВАЯ СИСТЕМА И ЕЕ ЭЛЕМЕНТЫ
  19. Полезность элементов продукта